第66讲,会计政策概念，会计政策变更及其条件，会计政策变更会计处理

　第十七章 会计政策、会计估计变更和差错 更正 本章考情分析

　 本章主要介绍了会计政策、会计估计变更和前期差错更正的处理方法和披露内容。属于重点内容，考试中各种题型均会涉及。各位考生在学习本章时应重点关注会计政策变更和会计估计变更的区分，及会计政策变更和前期差错更正的会计处理。

　近

　3 年题型、题量及难易程度

　年份

　 单选题

　 多选题

　 判断题

　 计算分析题

　 综合题

　 分值合计

　 难易程度

　 2018 年

　 1 题 1.5 分

　 ——

　 ——

　 ——

　 ——

　 1.5 分

　 ★

　 2017 年

　 1 题 1.5 分

　 1 题 2 分

　 ——

　 ——

　 ——

　 3.5 分

　 ★

　 2016 年

　 1 题 1.5 分

　 1 题 2 分

　 1 题 1 分

　 ——

　 ——

　 4.5 分

　 ★

　 第一节

　会计政策及其变更

　一、会计政策的概念

　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业会计政策的选择和运用具有如下特点：

　1.企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策； 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法； 3.会计政策应当保持前后各期的一致性。

　【提示】企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

　（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

　（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。

　（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。

　（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。

　（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。

　（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。

　（7）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。

　（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

　（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

　（10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

　（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。

　二、会计政策变更及其条件

　1.会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　【提示】企业的会计政策一经确定，不得随意变更。企业不能随意变更会计政策并不意味企业的会计政策在任何情况下都不能变更。

　2.会计政策变更的条件 满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

　（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更； （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　【提示】企业满足条件进行会计政策变更，并不意味着以前期间采用的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更后的会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

　3.不属于会计政策变更的情形 （1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策； （2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　【例题•单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。（2018 年）

　A．存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法 B．将成本模式计量的投资性房地产的净残值率由 5%变为 3% C．固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法D．将无形资产的预计使用年限由 10 年变更为 6 年 【答案】A 【解析】选项 B．C 和 D 属于会计估计变更。

　【例题·单选题】下列各项中，属于企业会计政策变更的是（ ）。（2017 年改编）

　A．固定资产的残值率由 7%改为 4% B．投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式 C．使用寿命确定的无形资产的预计使用年限由 10 年变更为 6 年

　D．在某一时段内履行的履约义务确认收入时，计算履约进度由投入法改为产出法 【答案】B 【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式属于会计政策变更，选项 B 正确，其他各项均属于会计估计变更。

　【例题•单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。（2013 年改编）

　A．固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法 B．固定资产改造完成后将其使用年限由 6 年延长至 9 年 C．投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式D．对于低值易耗品的摊销由一次摊销法改为分次摊销法 【答案】C 【解析】固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法属于会计估计变更，选项 A 错误；固定资产改造完成后将其使用年限由 6 年延长至 9 年属于新的事项，不属于会计政策变更，选项 B 错误；投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式属于会计政策变更，选项 C 正确；不重要的交易或者事项采用新的会计政策不属于会计政策变更，选项 D 错误。

　【例题•单选题】企业发生的下列事项中，属于会计政策变更的是（ ）。A．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 B．存货发出的核算方法由先进先出法变更为移动加权平均法 C．首次签订租赁合同，采用租赁准则进行会计核算 D．使用寿命不确定的无形资产变更为使用寿命有限的无形资产 【答案】B 【解析】以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策；（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策， 因此，选项 A 和 C 不属于会计政策变更；选项 D，属于会计估计变更。

　【例题•多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ）。

　A．会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B．变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误 C．变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营成果 D．本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更 【答案】ACD 【解析】会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更后的会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，选项 B 错误。

　【例题•判断题】初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。

　（ ）

　【答案】× 【解析】对于初次发生的交易或事项采用新的会计政策，不属于会计政策变更。

　三、会计政策变更的会计处理

　方法 概念 会计核算步骤

　追溯调整法

　 指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法

　 1.计算会计政策变更的累积影响数 2.相关账务处理 3.调整财务报表相关项目 4.财务报表附注说明

　 未来适用法

　 指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法

　 未来核算按变更后的政策处理

　 【提示 1】追溯调整法实际就是一个“翻新”的过程，将原会计政策下所进行的会计核算全部按变更后新的会计政策进行处理。

　【提示 2】会计政策变更的会计处理方法的选择应遵循以下原则：

　（1）国家有规定的，按国家有关规定执行； （2）能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）； （3）不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

　（一）追溯调整法 1.会计政策变更累积影响数 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　【提示】会计政策变更的累积影响数，是因变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对盈余公积和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。

　会计政策变更累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 【提示】会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，即不涉及应交所得税的调整；追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，并对应调整前期所得税费用。

　第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　【提示】在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。不切实可行包括：

　（1）应用追溯调整法累积影响数不能确定； （2）应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图作出假定； （3）应用追溯调整法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报告批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。