第2讲,会计政策、会计估计及其变更和差错更正（2）

　第二章

　会计政策、会计估计及其变更和差错更正

　【知识点 3 3 】前期差错及其更正 【计算分析题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15 年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其 2 2 ×5 15 年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：

　（1）自 2×14 年开始，甲公司每年年末均按照职工工资总额的 10%计提相应资金计入应付职工薪酬，计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源，但有关计提金额并 不对应于每一在职员工。甲公司 计划于 2 2 ×8 18 年实施员工持股计划，以 2×14 年至 2×17 年四年间计提的资金在二级市场购买本公司股票，授予员工持股计划范围内的管理人员，员工持股计划范围的员工与原计提时在职员工的范围 很可能不同。如员工持股计划 未能实施，员工 无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。

　该计划下，甲公司 2 2 ×4 14 年计提了 3 000 万元。2 2 ×5 15 年年末，甲公司就当年度应予计提的金额进行了以下会计处理：

　借：管理费用

　 3 600 万元

　贷：应付职工薪酬

　 3 600 万元 （2）为调整产品结构，去除冗余产能，2×15 年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划，该计划范围内涉及的员工 共有 0 1 000 人，平均距离退休年龄还有 5 年，甲公司董事会于 10 月 20 日通过决议，该计划范围内的员工如果申请提前离职，甲公司将 每人一次性的支付 补偿款 0 30 万元，根据计划公布后与员工达成的协议，其中的 0 800 人会申请离职。截至 2×15 年 12 月 31 日，该计划仍在进行当中，甲公司进行了以下会计处理：

　借：长期待摊费用

　 24 000 万元

　贷：预计负债

　 24 000 万元 借：营业外支出

　4 800 万元

　贷：长期待摊费用

　 4 800 万元 （3）2×15 年甲公司销售快速增长，对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开始实施的利润分享计划销售部门员工可以分享当年度 净利润的 3%作为奖励。2×16 年 2 月 10 日，根据确定的 2×15 年年度利润，董事会按照利润分享计划，决议发放给销售部门 员工奖励 0 620 万元，甲公司于当日进行了以下会计处理：

　借：利润分配——未分配利润

　620 万元

　贷：应付职工薪酬

　 620 万元 其他相关资料：甲公司按照 净利润的 10%提取法定盈余公积， 不计提任意盈余公积。

　不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司 2×15 年年度报告于 2 2 ×6 16 年 年 3 3 月 月 0 20 日对外报出 要求：

　判断甲公司事项（1）至事项（3）的会计处理是否正确并说明理由，对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（ 无需通过“以前年度损益调整”科目， 不考虑盈余公积的计提）（6 2016 年）

　【答案】

　（1）该事项的处理 不正确。

　理由：该部分金额 不是针对特定员工 需要对象化支付的费用，即 不是当期获取员工服务实际发生的费用，准则规定 不能予以计提。涉及员工持股计划 拟授予员工的股份，应当根据其授予条件等分析是获取的 哪些期间的职工服务，并将与股份支付相关的费用计入 相应期间。

　更正分录为：

　借：应付职工薪酬

　6 600

　贷：管理费用

　3 600

　盈余公积

　300

　利润分配——未分配利润

　 2 700 （2）该事项的处理 不正确。

　理由：该项计划属于会计准则规定的 辞退福利，有关一次性支付的辞退补偿金额应于确定时作为 应付职工薪酬，相关估计应的金额 全部计入当期损益，而 不能在不同年度间 分期摊销。

　更正分录：

　借：管理费用

　 24 000

　贷：应付职工薪酬

　 24 000 借：预计负债

　 24 000

　贷：长期待摊费用

　 24 000 借：长期待摊费用

　4 800

　贷：营业外支出

　 4 800 （3）该事项的处理 不正确。

　理由：企业应当在短期利润分享计划，满足相关条件时，确认应付职工薪酬并计入 当期损益。

　更正分录：

　借：销售费用

　 620

　贷：利润分配——未分配利润

　620 【综合题】注册会计师在对甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）

　20 ×4 4 年财务报表进行审计时，对其当年度发生的下列交易事项的会计处理提出疑问，希望能与甲公司财务部门讨论：

　（1）1 月 2 日，甲公司自公开市场以 5 2 936.95 万元购入乙公司于当日发行的一般公司债券 30 万张，该债券每张面值为 100 元， 票面年利率为 5.5%；该债券为 5 年期， 分期付息（于下一年度的 1 月 2 日支付上一年利息）到期还本。甲公司拟长期持有该债券以获得本息流入。因现金流充足，甲公司预计不会在到期前出售。

　甲公司对该交易事项的会计处理如下（会计分录中的金额单位为万元，下同）：

　借：债权投资——成本

　3 000

　贷：银行存款

　2 936.95

　财务费用

　 63.05 借：应收利息

　 165

　贷：投资收益

　 165 （2）7 月 20 日，甲公司取得当地财政部门拨款 1 860 万元，用于资助甲公司 20 ×4 4 年 年 7 7 月开始进行的一项研发项目的前期研究。该研发项目预计周期为 两年，预计将发生研究支出 3 000 万元。项目自 20×4 年 7 月开始启动，至年末累计发生研究支出 1 500 万元（全部以银行存款支付）。甲公司采用 总额法核算政府补助，甲公司对该交易事项的会计处理如下：

　借：银行存款

　1 860

　贷：其他收益

　1 860 借：研发支出——费用化支出

　 1 500

　贷：银行存款

　1 500 借：管理费用

　1 500

　贷：研发支出——费用化支出

　 1 500 （3）甲公司持有的乙公司 0 200 万股股票于 20×3 年 2 月以 2 12 元/ / 股购入，且对乙公司 不具有重大影响，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产。20×3 年 12 月 31 日，乙公司股票市价为 14 元/股。自 20×4 年 3 月开始，乙公司股票价格 持续下跌。至 20×4 年 12 月 31 日， 已跌至 4 4 元/ / 股。甲公司对该交易或事项的会计处理如下：

　借：信用减值损失

　2 000

　贷：其他综合收益——信用减值准备

　2 000 （4）8 月 26 日，甲公司与其全体股东协商，由 各股东按照 持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求（ 尚未变更工商登记）。

　8 月 30 日，股东新增投入甲公司 资金 0 3 200 万元，甲公司将该部分资金存入银行存款账户。9 月 1 日，生产线工程开工建设，并于当日及 12 月 1 日分别支付建造承包商工程款 0 600 万元和 0 800 万元。甲公司将尚未动用增资款项投资货币市场， 月收益率 0.4%。甲公司对该交易事项的会计处理如下：

　借：银行存款

　3 200

　贷：资本公积

　3 200 借：在建工程

　 1 400

　贷：银行存款

　1 400 借：银行存款

　38.40

　贷：在建工程

　38.40

　其中，冲减在建工程的金额=2 600×0.4%×3+1 800×0.4%×1=38.40（万元）。

　其他有关资料：

　（P/A，5%，5）=4.3295，（P/A，6%，5）=4.2124，（P/F，5%，5）=0.7835，（P/F，6%，5）=0.7473。

　本题中有关公司均按 净利润的 10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。

　不考虑相关税费及其他因素。

　要求：判断甲公司对有关交易事项的会计处理是否正确，对于不正确的，说明理由并编制更正的会计分录（ 无须通过“以前年度损益调整”科目）。（ 2015 5 年改编）

　【答案】

　事项（1），甲公司的会计处理 不正确。

　理由：甲公司购入折价发行的债券，应该将折价金额计入以摊余成本计量的金融资产的初始成本，且后续采用 实际利率法对该折价金额进行摊销。

　更正分录：

　借：财务费用

　63.05

　贷：债权投资——利息调整

　63.05 用插值法计算实际利率，假设实际利率为 6%，则该债券预计未来现金流量的现值 =165×（P/A，6%，5）+3 000×（P/F，6%，5）=165×4.2124+3 000×0.7473=2 936.95（万元）

　与债券当前账面价值相等，因此该债券的实际利率为 6%。本期应分摊的利息调整金额=2 936.95×6%-165=11.22（万元）。

　借：债权投资——利息调整

　11.22

　贷：投资收益

　11.22 事项（2），甲公司的会计处理 不正确。

　理由：该政府补助资助的是企业的研发费用，属于 与收益相关的政府补助，应当按照 时间进度或 已发生支出占预计总支出的比例结转计入损益。

　更正分录：

　借：其他收益

　1 395（ 1 860 ×1 1 8/24）

　贷：递延收益

　1 395 或：

　借：其他收益

　 930

　（ 1 860 × 1 500/3

　0 0 00）

　贷：递延收益

　 930 事项（3），甲公司的会计处理 不正确。

　理由：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）， 不计提损失准备。

　更正分录：

　借：其他综合收益——信用减值准备

　2 000

　贷：信用减值损失

　2 000 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

　 2 000

　贷：其他权益工具投资——公允价值变动

　2 000 事项（4），甲公司的会计处理 不正确。

　理由：甲公司生产线建设资金为股东投资，属于自有资金， 不属于专门借款或一般借款， 不产生借款利息费用，同时，也不能将其投资收益冲减所建造资产成本。

　更正分录：

　借：在建工程

　38.40

　贷：财务费用

　38.40 【综合题】注册会计师在对甲公司 20 ×8 8 年度财务报表进行审计时，关注到甲公司对前期财务报表进行了追溯调整，具体情况如下：

　（1）甲公司 20×7 年 1 月 1 日开始进行某项新技术的研发，截至 20×7 年 12 月 31 日，累计发生研究支出300 万元，开发支出 200 万元。在编制 20×7 年度财务报表时，甲公司考虑到相关技术尚不成熟，能否带来经济利益 尚不确定，将全部研究和开发费用均 计入 当期损益。

　20 ×8 8 年 年 2 12 月 月 1 31 日，相关技术的开发取得重大突破，管理层判断其未来能够带来远高于研发成本的经济利益流入，且甲公司有技术、财务和其他资源支持其最终完成该项目。

　甲公司将本年发生的原计入管理费用的研发支出 100 万元全部转入“开发支出”项目，并对 20×7 年已费用化的研究和开发支出进行了追溯调整，相关会计处理如下（会计分录中的金额单位为万元，下同）：

　借：研发支出（资本化支出）

　600

　贷：以前年度损益调整

　 500

　管理费用

　 100 （2）

　20 ×7 7 年 年 7 7 月 月 1 1 日，甲公司向乙公司销售产品，增值税专用发票上注明的销售价格为 1 000 万元，增值税款 130 万元，并于当日取得乙公司转账支付的 1 130 万元。销售合同中还约定：20×8 年 6 月 30 日甲公司按 按 0 1 100 万元的不含增值税价格回购该批商品，商品一直由甲公司保管，乙公司不承担商品实物灭失或损失的风险。在编制 20×7 年财务报表时，甲公司将上述交易作为一般的产品销售处理，确认了销售收入 1 000 万元，并结转销售成本 600 万元。

　20 ×8 8 年 年 6 6 月 月 0 30 日，甲公司按约定支付回购价款 1 100 万元和增值税款 143 万元，并取得增值税专用发票。甲公司重新审阅相关合同，认为该交易实质上是抵押借款，上年度 不应作为销售处理，相关会计处理如下：

　借：以前年度损益调整（20×7 年营业收入）

　1 000

　贷：其他应付款

　 1 000 借：库存商品

　 600

　贷：以前年度损益调整（20×7 年营业成本）

　 600 借：其他应付款

　 1 000

　 财务费用

　100

　应交税费——应交增值税（进项税额）

　143

　贷：银行存款

　1 243 【手写板】

　（3）甲公司 20×7 年度因合同纠纷被起诉。在编制 20×7 年度财务报表时，该诉讼案件 尚未判决，甲公司根据法律顾问的意见，按最可能发生的赔偿金额 100 万元确认了预计负债。

　20 ×8 8 年 年 7 7 月，法院判决甲公司赔偿原告 150 万元。甲公司决定接受判决，不再上诉。据此，甲公司相关会计处理如下：

　借：以前年度损益调整

　 50

　贷：预计负债

　 50 （4）甲公司某项管理用固定资产系 20 ×5 5 年 年 6 6 月 月 0 30 日购入并投入使用，该设备原值 1 200 万元，预计使用年限 12 年，预计净残值为零，按 年限平均法计提折旧。

　20 ×8 8 年 年 6 6 月，市场出现更先进的替代资产，管理层 重新评估了该资产的 剩余使用年限，预计其剩余使用年限为 6 年，预计净残值 仍为零（折旧方法不予调整）。甲公司 20×8 年的相关会计处理如下：

　借：以前年度损益调整

　83.33

　管理费用

　 133.33

　贷：累计折旧

　 216.66 其他资料：

　不考虑所得税等相关税费的影响，以及以前年度损益调整 结转的会计处理。

　要求：根据资料（1）至（4），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由；对于不正确的事项，编制更正有关会计处理的调整分录。（2014 年）

　【答案】

　（1）甲公司对事项（1）的会计处理 不正确。

　理由：20×8 年 12 月 31 日之前研发支出资本化条件 尚未满足，在满足资本化条件后对于未满足资本化条件时已费用化的研发支出 不应 进行调整。

　调整分录：

　借：管理费用

　 100

　 以前年度损益调整

　 500

　贷：研发支出

　 600 （2）甲公司对事项(2)的会计处理 不正确。

　理由：甲公司将上年处理作为会计差错予以更正是正确的，但关于融资费用的处理不正确， 不应将融资费用 全部计入 20×8 年度，该融资费用应在 20×7 年度与 20×8 年度之间 进行分摊。

　调整分录：

　借：以前年度损益调整

　 50

　贷：财务费用

　 50 （3）甲公司对事项(3)的会计处理 不正确。

　理由：上年度对诉讼事项的预计负债是基于编制上年度财务报表时的情形所作的最佳估计，在没有明确证据表明上年度会计处理构成会计差错的情况下，有关差额 应计入 当期损益。

　调整分录：

　借：预计负债

　 150

　贷：其他应付款

　150 借：营业外支出

　50

　贷：以前年度损益调整

　 50 （4）甲公司对事项(4)的会计处理 不正确。

　理由：固定资产折旧年限变更 属于会计估计变更，不应追溯调整。

　估计变更后，按照剩余年限计算的每年折旧额=（1200-1200×3/12）÷6=150（万元），20×8 年该固定资产应计提的折旧额=1200/12×6/12+150×6/12=125（万元）

　调整分录：

　借：累计折旧

　 91.66（ 216.66- - 125）

　贷：管理费用

　8.33（ 133.33- - 125）

　以前年度损益调整

　83.33