注册会计师《会计》　,(75)

　核心考点

　 一、股份支付概述

　 二、股份支付的确认和计量

　 三、股份支付的应用举例

　历年真题分析

　 本章主要阐述股份支付的相关内容，具体包括股份支付的概念界定、以权益结算的股份支付的会计处理、限制性股票、以现金结算的股份支付的会计处理以及集团股份支付等内容。本章是近几年考试的“常客”，包括股份支付的分类、计算成本费用时公允价值的选择、限制性股票等，所占分值通常在 6分左右。本章既可以在客观题中单独出现，也可以在主观题中与其他章节内容结合，如与所得税、每股收益和差错更正等的结合。

　方法& & 技巧

　 ★首先，要区分权益结算的股份支付和现金结算的股份支付类型，并且，能够分别掌握权益结算的股份支付和现金结算的股份支付的会计处理原则；其次，要掌握集团股份支付和限制性股票的有关账务处理；最后，要重点掌握一次授予，分次行权的股份支付的会计处理，特别是可行权条件修改时的会计处理。

　 第一节

　股份支付概述

　 ◇知识点：股份支付的概念、主要环节和类型（★）

　 ★股份支付是企业为获取 职工和 其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的 交易。特征：股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；股份支付是以获取职工或其他方 服务为目的的交易；股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具 未来的价值密切相关。

　主要环节 授予日 股份支付协议获得股东大会或类似机构 批准的日期。

　可行权日

　指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得 权益工具或 现金权利的日期。有的股份支付是 一次可行权，有的则是 分期可行权。

　行权日

　行使权利、获取现金或权益工具的日期。

　出售日

　持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

　类型 权益结算

　为获取服务而以 股份或其他权益工具结算的交易。

　现金结算 为获取服务而 承担交付现金或 其他资产义务的交易。

　【提示】如果是以自身的股票结算的，这属于权益结算的股份支付。但如果是以别人的股票结算，相当于要先买别人的股票，这属于现金结算的股份支付。

　 【例题·单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（ ）。

　 A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

　 B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

　 C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

　 D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

　『正确答案』D 『答案解析』选项 A、B、C 均应当作为以权益结算的股份支付进行处理。

　第二节

　股份支付的确认和计量

　 ◇知识点：股份支付的确认和计量原则（★★）

　权益结 有等待期 企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的 最

　算的股份支付 佳估计为基础，按照权益工具在 授予日的 公允价值，将当期取得的服务计入 相关资产成本或 当期费用，同时计入资本公积中的 其他资本公积。

　没等待期 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在 授予日按照权益工具的 公允价值，将取得的服务计入 相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的 股本溢价。

　换取其他方服务的，应 优先采用所提供服务的 公允价值。

　 【提示】除了立即可行权的股份支付，在授予日均不进行会计处理。

　 立即可行权的股份支付（没等待期）：

　 借：管理费用等

　 贷：资本公积——股本溢价

　 有等待期的权益结算的股份支付：

　 借：管理费用

　 贷：资本公积——其他资本公积

　 ★提示：对于 换取其他方服务的股份支付，企业应当按照其他方服务在 取得日的公允价值，将取得的服务计入 相关资产成本或 费用；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

　 【例题·单选题】2×16 年 1 月 1 日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为自 2×16 年 1 月 1 日起两年，两年期满有关高管人员在甲公司工作且每年净资产收益率不低于 15%的，高管人员每人可无偿取得 10 万股甲公司股票。甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前 20 天平均市场价格计算的公允价值为 20 元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为 18 元/股。

　 2×16 年 12 月 31 日，甲公司普通股的公允价值 25 元/股。根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为 24 元/股。不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算 2×16 年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（ ）。

　 A.预计行权日甲公司普通股的公允价值

　 B.2×16 年 1 月 1 日甲公司普通股的公允价值

　 C.2×16 年 12 月 31 日甲公司普通股的公允价值

　 D.董事会批准该股份支付协议前 20 天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值

　『正确答案』B 『答案解析』以权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。

　【例题·单选题】20×6 年 1 月 1 日，经股东大会批准，甲公司向 50 名高管人员每人授予 1 万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自 20×6 年 1 月 1 日起在甲公司连续服务 3 年，即可以每股 5 元的价格购买 1 万股甲公司普通股。20×6 年 1 月 1 日，每份股票期权的公允价值为 15 元。20×6 年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有 5 名高管人员离开公司。

　 20×6 年 12 月 31 日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为 13 元。甲公司因该股份支付协议在 20×6 年应确认的职工薪酬费用金额是（ ）。

　 A.195 万元

　B.216.67 万元

　C.225 万元

　D.250 万元

　『正确答案』C 『答案解析』职工薪酬费用金额＝（50－5）×15×1/3＝225（万元）

　现金结 有等 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的 最佳估 计为基

　算的股份支付 待期 础，按照企业承担 负债的公允价值，将当期取得的服务计入 相关资产成本或 当期费用，同时计入 负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债（ 应付职工薪酬）的公允价值进行重新计量，并将其变动计入 损益。

　没等待期 对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担 负债的公允价值计入 相关资产成本或 费用，同时计入 负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的 公允价值进行重新计量，并将其变动计入 损益。

　 【提示】除了立即可行权的股份支付，在授予日均不进行会计处理。

　 立即可行权的股份支付（没等待期）：

　 借：管理费用等

　 贷：应付职工薪酬

　 有等待期的现金结算的股份支付：

　 借：管理费用

　 贷：应付职工薪酬

　 【例题·单选题】经股东大会批准，M 公司 2010 年 1 月 1 日实施股权激励计划，具体内容为：M公司授予其 100 名中层以上管理人员每人 1000 份现金股票增值权。可行权日为 2013 年 12 月 31 日。该增值权应在 2015 年 12 月 31 日之前行使完毕。M 公司授予日股票市价为每股 5 元，截至 2013 年累计确认负债 600000 元，2010 年至 2013 年共有 10 人离职，2014 年没有人离职但有 8 人行权，共支付现金88000 元。

　 2014 年年末增值权公允价值为 12 元，预计 2015 年没有人员离职。M 公司因该项股份支付在 2014年应确认的公允价值变动损益为（ ）。

　 A.384000 元

　B.472000 元

　 C.－102000 元

　 D.102000 元

　『正确答案』B 『答案解析』

　 M 公司 2014 年应确认的公允价值变动损益＝12×（100－10－8）×1000－600000＋88000＝472000（元），在可行权日之后公允价值应当计入当时损益（公允价值变动损益）。

　 借：应付职工薪酬

　472000

　 贷：公允价值变动损益

　472000

　◇知识点：可行权条件的种类、处理和修改（★★）

　◆可行权条件是指能够确定企业 是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取权益工具或现金等权利的条件

　◆业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到 特定业绩目标才行权的条件。包括市场条件和非市场条件 市场条件 指行权价格等与权益工具 市场价格相关的业绩条件

　非市场条件 除市场条件之外的 其他业绩条件，如 最低盈利目标

　◆服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权

　★提示：市场条件是否得到满足 不影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了 其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就 应当确认已取得的服务。非市场条件是否得到满足 影响企业对预计可行权情况的估计。即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。

　 ★提示：无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应 至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（ 除市场条件外）而无法可行权。

　有利于职工的修改 增加授予权益工具的 公允价值 企业应按照权益工具公允价值的增加相应地 确认取得服务的 增加。

　增加授予权益工具的 数量 企业应将增加的权益工具的公允价值相应地 确认为取得服务的 增加。

　修改可行权条件，如 缩短等待期等 企业在处理可行权条件时，应当考虑 修改后的可行权条件。

　不利于职工的修改 减少授予权益工具的 公允价值 应当继续以权益工具在 授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。

　减少授予权益工具的 数量 应当将 减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

　修改可行权条件，如 延长等待期等 企业在处理可行权条件时， 不应考虑修改后的可行权条件。

　【例题·多选题】下列关于股份支付可行权条件的修改，表述正确的有（ ）。

　 A.增加授予权益工具公允价值的，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加；减少授予权益工具公允价值的，企业应按照权益工具公允价值的减少相应地确认取得服务的减少

　 B.在取消或结算时，支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益

　 C.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理

　 D.如果回购职工已可行权的权益工具，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用

　 『正确答案』BCD 『答案解析』选项 A，减少授予权益工具公允价值的，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。

　【例题·计算分析题】A 公司为一家上市公司。2016 年 1 月 1 日，公司向其 20 名管理人员每人授予 10 万份股票期权，这些职员从 2016 年 1 月 1 日起在该公司连续服务满 3 年，即可以 4 元每股购买10 万股 A 公司股票，从而获益。A 公司估计该期权在授予日的公允价值为 18.75 元。2016 年共有 2 名职员离开 A 公司，A 公司估计剩余等待期内还将有 2 名职员离开；2017 年又有 1 名职员离开公司，公司估计剩余等待期内不再有人员离开公司。

　假定 A 公司 2017 年 1 月 1 日将授予日的公允价值由 18.75 元修改为 21 元。

　 假设不考虑其他因素。

　 要求：计算 2016 年 12 月 31 日和 2017 年 12 月 31 日应确认的相关费用并编制相关会计分录。

　 『解析』

　 2016 年年末应确认的费用＝（20－2－2）×10×18.75×1/3＝1000（万元）

　 借：管理费用

　1000

　 贷：资本公积——其他资本公积

　1000

　 2017 年 12 月 31 日应确认的相关费用＝（20－2－1－0）×10×（18.75×2/3＋2.25×1/2）－1000＝1316.25（万元）

　 借：管理费用

　1316.25

　 贷：资本公积——其他资本公积

　1316.25

　 【承前例】假定公司 2017 年 1 月 1 日将所授予的股份期权数量由原来的 10 万份修改为 20 万份。假定授予日的公允价值仍为 18.75，则 2017 年 12 月 31 日应确认的相关费用＝（20－2－1－0）×18.75×（10×2/3＋10×1/2）－1000＝2718.75（万元）。

　 借：管理费用

　2718.75

　 贷：资本公积——其他资本公积

　2718.75

　 ◇知识点：股份支付的取消或结算（★★）

　取消或结算 企业在等待期内取消或结算权益工具：（1）将取消或结算作为 加速可行权处理，立即确认原本应在 剩余等待期内确认的金额。（因未满足可行权条件而被取消的除外）。（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的 回购处理，回购支付的金额 高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入 当期费用。（3）如果向职工授予新的权益工具，用于替代原权益工具的，企业应以与原权益工具条款和条件修改 相同的方式进行处理；未认定为替代权益工具的，作为 新授予的股份支付处理。

　【解释】加速可行权：比如一项等待期三年的股份支付，一年后取消权益工具就是把可行权日提前到了取消这一天。

　 【拓展】

　怎样区分股份支付计划的取消与作废？

　【解答】

　“取消”往往源于企业的 主动行为，为防止企业随意取消股权激励计划，准则规定将取消作为加速可行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入 当期损益。“作废”是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会 冲销以前确认的 相关费用。

　 【例题·计算分析题】A 公司为上市公司。2×11 年 1 月 20 日，A 公司向 25 名公司高级管理人员授予了 1500 万股限制性股票，授予价格为 8 元，授予后锁定 3 年。2×11 年、2×12 年、2×13 年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为 30%、30%和 40%，即 450 万股、450 万股和 600 万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为 15000 万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如下表所示（单位：万元）

　分摊 第一期 第二期 第三期 合计 计入 2×11 年

　4500

　2250

　2000

　8750 计入 2×12 年

　—

　2250

　2000

　4250

　计入 2×13 年

　—

　—

　2000

　2000

　合 计 4500

　4500

　6000

　15000

　各期解锁的业绩条件如下表所示：

　业绩条件

　第一期 2×11 年净利润较 2×10 年增长率不低于 25%

　第二期 2×11 年和 2×12 年两年净利润平均数较 2×10 年增长率不低于 30%

　第三期 2×11 年至 2×13 年三年净利润平均数较 2×10 年增长率不低于 40%

　 2×11 年 10 月 25 日，A 公司公告预计 2×11 年全年净利润较 2×10 年下降 20%～50%。2×11 年 12月 13 日，A 公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。

　 2×11 年 12 月 28 日，A 公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。

　 请问：A 公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理？

　 『解析』（1）第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2×11 年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。（2）第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。应当在取消日加速确认第二、三期的费用 10500 万元。

　◇知识点：股份支付的会计处理（★★★）

　授予日 除立即可行权外，无论是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付 均不作会计处理。

　等待期内每个资产负债表日 （1）对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照 授予日权益工具的公允价值计入 成本费用和 资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；（2）对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个 资产负债表日权益工具的 公允价值重新计量，确定 成本费用和 应付职工薪酬。（3）企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出 最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。

　可行权日之后 1.权益结算的 不再对已确认的成本费用和权益进行调整。

　2.现金结算的 不再确认成本费用，负债公允价值变动计入损益。

　【例题·多选题】下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（ ）。

　 A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整

　 B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理

　 C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用

　 D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计

　『正确答案』AD 『答案解析』选项 B，除非是立即可行权的股份支付，否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，在授予日均不作处理；选项 C，没有满足市场条件时，只要满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认相关的成本费用。

　【例题·综合题】（附服务年限条件的权益结算的股份支付）A 公司为一上市公司。20×7 年 1 月1 日，公司向其 200 名管理人员每人授予 100 份股票期权，这些职员从 20×7 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可以 5 元每股购买 100 股 A 公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为每份 18 元。

　 第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20%；第二年又有 10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为 15%；第三年又有 15 名职员离开。

　 A 公司账务处理如下：

　 （1）20×7 年 1 月 1 日：

　 授予日不作账务处理。

　 （2）20×7 年 12 月 31 日：

　借：管理费用

　 96000

　 贷：资本公积——其他资本公积

　 96000

　 【200×（1－20%）×100×18×1/3＝96000】

　 （3）20×8 年 12 月 31 日：

　 借：管理费用

　108000

　 贷：资本公积——其他资本公积

　108000

　 【200×（1－15%）×100×18×2/3－96000＝108000】

　 （4）20×9 年 12 月 31 日：

　 借：管理费用

　 75000

　 贷：资本公积——其他资本公积

　 75000

　 【（200－20－10－15）×100×18－108000－96000＝75000】

　 （5）假设全部 155 名职员都在 2×10 年 12 月 31 日行权，A 公司股份面值为 1 元。

　 借：银行存款

　 （155×100×5）77500

　 资本公积——其他资本公积

　279000

　 贷：股本

　 （155×100×1）15500

　 资本公积——股本溢价

　341000

　 【例题·综合题】（以现金结算的股份支付）20×5 年年初，A 公司为其 200 名中层以上职员每人授予 100 份现金股票增值权，这些职员从 20×5 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 20×9 年 12 月 31 日之前行使。A 公司估计，该增值权在结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示：

　 单位：元 年份 公允价值 支付现金 20×5

　14

　 20×6

　15

　 20×7

　18

　16

　20×8

　21

　20

　20×9

　 25

　 第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中还将有 15 名职员离开；第二年又有 10 名职员离开公司，公司估计还将有 10 名职员离开；第三年又有 15 名职员离开。第三年末，有 70 人行使股票增值权取得了现金。第四年末，有 50 人行使了股票增值权。第五年末，剩余 35 人也行使了股票增值权。

　 费用和负债计算过程如下表所示 单位：元

　年份 负债计算（1）

　支付现金计算（2）

　负债（3）

　支付现金（4）

　当期费用（5）

　20×5

　（200－35）×100×14×1/3

　77000

　 77000

　20×6

　（200－40）×100×15×2/3

　160000

　 83000

　20×7

　（200－45－70）×100×18

　70×100×16

　153000

　112000

　105000

　20×8

　（200－45－70－50）×100×21

　50×100×20

　73500

　100000

　20500

　20×9

　0

　35×100×25

　0

　87500

　14000

　总 额

　299500

　299500

　 账务处理如下：

　 （1）20×5 年 12 月 31 日：

　 借：管理费用

　77000

　 贷：应付职工薪酬——股份支付

　77000

　 （2）20×6 年 12 月 31 日：

　 借：管理费用

　83000

　 贷：应付职工薪酬——股份支付

　83000

　 （3）20×7 年 12 月 31 日：

　 借：管理费用

　105000

　 贷：应付职工薪酬——股份支付

　105000

　 借：应付职工薪酬——股份支付

　112000

　 贷：银行存款

　112000

　 （4）20×8 年 12 月 31 日：

　 借：公允价值变动损益

　20500

　 贷：应付职工薪酬——股份支付

　20500

　 借：应付职工薪酬——股份支付

　100000

　 贷：银行存款

　100000

　 （5）20×9 年 12 月 31 日：

　 借：公允价值变动损益

　14000

　 贷：应付职工薪酬——股份支付

　14000

　 借：应付职工薪酬——股份支付

　87500

　 贷：银行存款

　87500

　◇知识点：回购股份进行职工期权激励（★★★）

　企业以回购股份奖励本企业职工属于以 权益结算的股份支付。

　回购时 应按回购股份的全部支出作为 库存股处理，同时进行备查登记。

　等待期内每个资产负债表日 按照权益工具在 授予日的公允价值，将取得的职工服务计入 成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

　行权时 企业应 转销交付职工的 库存股成本和等待期内 资本公积（其他资本公积）的累计金额，同时按照差额 调整资本公积（股本溢价）。

　【提示】回购股份进行职工期权激励的账务处理

　 回购股份时：

　 借：库存股

　 贷：银行存款

　 等待期内确认成本费用：

　 借：管理费用等

　 贷：资本公积——其他资本公积

　 职工行权时：

　 借：银行存款

　 资本公积——其他资本公积

　 贷：库存股

　 资本公积——股本溢价

　 【例题·单选题】20×6 年 12 月 20 日，经股东大会批准，甲公司向 100 名高管人员每人授予 2 万股普通股（每股面值 1 元）。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自 20×7 年 1 月 1 日起在公司连

　续服务满 3 年，即可于 20×9 年 12 月 31 日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股 20×6 年 12 月 20日的市场价格为每股 12 元，20×6 年 12 月 31 日的市场价格为每股 15 元。

　 20×7 年 2 月 8 日，甲公司从二级市场以每股 10 元的价格回购本公司普通股 200 万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。20×9 年 12 月 31 日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股 13.5 元。

　 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。

　 （1）甲公司在等待期内确定与上述股份支付相关的费用时应当采用的权益工具的公允价值是（ ）。

　 A.20×6 年 12 月 20 日的公允价值

　B.20×6 年 12 月 31 日的公允价值

　C.20×7 年 2 月 8 日的公允价值

　D.20×9 年 12 月 31 日的公允价值

　 『正确答案』A

　『答案解析』权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值应该按照授予日的公允价值确定。

　（2）甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是（ ）。

　 A.－2000 万元

　B.0

　C.400 万元

　D.2400 万元

　『正确答案』C 『答案解析』回购股票时的分录：

　 借：库存股

　 2000

　贷：银行存款

　2000

　在等待期内每个资产负债表日的分录：

　 借：管理费用

　 800（100×2×12×1/3）

　 贷：资本公积——其他资本公积

　 800

　职工行权时的分录：

　 借：资本公积——其他资本公积

　2400

　贷：库存股

　 2000

　资本公积——股本溢价

　 400

　◇知识点：授予限制性股票的股权激励计划（★★）

　 ★上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定 锁定期和 解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票 未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照 事先约定的价格立即进行 回购。

　授予限制性股票时

　（1）向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的 认股款确认 股本和 资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

　（2）就回购义务确认 负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的 数量以及相应的 回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目。

　未达到限制性股票解锁条件而需回（1）按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　（2）按照 注销的限制性股票数量相对应的 股本金额，借记“股本”科目，按照

　购股票

　注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。

　达到限制性股票解锁条件而无需回购股票

　上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的 账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的 库存股的 账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。

　等待期

　上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照 股份支付准则的相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照 金融工具确认和计量准则的相关规定进行会计处理。

　 【例题·多选题】对于上市公司实施的规定了锁定期和解锁期的限制性股票股权激励计划，如果向职工发行的限制性股票按规定履行了增资手续，下列关于企业的会计处理中正确的有（ ）。

　 A.如果全部股票未被解锁而失效作废，上市公司应按照事先约定的价格回购

　 B.授予日上市公司应根据收到职工缴纳的认股款确认库存股

　 C.授予日上市公司应就回购义务确认负债（作收购库存股处理）

　 D.在授予日，上市公司无需作会计处理

　『正确答案』AC 『答案解析』选项 B，授予日上市公司应根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（资本溢价或股本溢价）。

　【例题·计算分析题】2×15 年 1 月 2 日，甲公司股东大会通过高管人员授予限制性股票的方案，方案规定：被激励的 30 名高管人员以每人每股 5 元的价格购买甲公司 10 万股普通股。自方案生效之日起，高管人员在甲公司服务期满 3 年且 3 年内甲公司净资产收益率平均达到 15%或以上，3 年期满即有权拥有股票，若服务期未满，或业绩未达到，则 3 年到期后，甲公司以每股 5 元的价格回购高管人员手中的股票。

　 在 3 年持股期间，高管人员不享有股东的任何权利。2×15 年 1 月 2 日，甲公司普通股的市场价格为每股 10 元。当日，高管人员支付股票价款并登记为股票持有人。2×15 年，计划范围内的高管无人离开公司，未来会计期间预测不会有人离开。2×15 年，甲公司净资产收益率为 18%，有上升空间，预计 3 年会计期间达到 20%可能性比较大。

　 要求：根据上述资料，描述相关账务处理并说明理由，编制相关会计分录。

　 『解析』

　 （1）向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记手续的，应该根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价）；同时就回购义务确认负债。

　 借：银行存款

　 1500

　 贷：股本

　 300

　 资本公积——股本溢价

　 1200

　 同时，就回购义务确认负债：

　 借：库存股

　 （5×30×10）1500

　 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 1500

　 （2）应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积；2×15 年确认成本费用＝10×（10－5）×30×1/3＝500（万元）

　 借：管理费用

　 500

　 贷：资本公积——其他资本公积

　 500

　【提示】（中国证监会）在计量权益工具授予日的公允价值时，不应采用估值模型， 不考虑限制性条件（非市场条件），应直接采用 授予日相关股票的 市场价格。

　◇知识点：授予限制性股票等待期内发放现金股利（★★）

　 ★上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利 是否可撤销采取不同的方法。

　①现金股利可撤销

　★即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将 无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的 现金股利。

　对于预计未来 可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为 利润分配进行会计处理，借记“利润分配”科目，贷记”应付股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利”，贷记“银行存款”等科目。

　对于预计未来 不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的 负债，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计 不同的，应当作为 会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

　②现金股利不可撤销

　★即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍 有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的 现金股利。

　对于预计未来 可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为 利润分配进行会计处理，借记“利润分配”科目，贷记”应付股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

　对于预计未来 不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入 当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；实际支付时，均应借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为 会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

　【例题·多选题】A 公司为上市公司，2×15 年 1 月 1 日以非公开发行的方式向 50 名管理人员每人授予 10 万股自身股票，授予价格为 8 元/股。当日，50 名管理人员全部认购，认购款项为 4 000 万元，甲公司履行了相关增资手续。估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为 10 元/股。

　 该计划规定，授予对象从 2×15 年 1 月 1 日起在本公司连续服务满 3 年的，则所授予股票将于 2×18 年 1 月 1 日全部解锁；期间离职的，A 公司将按照原授予价格 8 元/股回购。至 2×18 年 1 月 1 日，所授予股票不得流通或转让，激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。

　 2×15 年度，甲公司有 2 名管理人员离职，甲公司估计 3 年中离职的管理人员为 5 名，当年宣告发放现金股利为每股 1 元（限制性股票持有人享有同等分配权利）。下列关于 2×15 年甲公司的会计处理中，正确的有（ ）。

　 A.授予日不需要任何账务处理

　 B.2×15 年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额为 1500 万元

　 C.2×15 年 12 月 31 日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利为 450 万元

　D.2×15 年 12 月 31 日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利为 50 万元

　『正确答案』BCD 『答案解析』选项 A，授予日的会计处理：

　 借：银行存款

　 4000

　 贷：股本

　 （50×10）

　500

　 资本公积——股本溢价

　 3500

　同时，

　 借：库存股

　4000（50×10×8）

　 贷：其他应付款——限制性股票回购义务

　 4000

　 选项 B，2×15 年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额＝（50－5）×10×10×1/3＝1500（万元）。

　 会计处理为：

　 借：管理费用

　 1500

　 贷：资本公积——其他资本公积

　 1500

　 选项 C，2×15 年 12 月 31 日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝1×（50－5）×10＝450（万元）

　 会计处理为：

　 借：利润分配——应付现金股利

　450

　 贷：应付股利——限制性股票股利

　 450

　 借：其他应付款——限制性股票回购义务

　450

　 贷：库存股

　 450

　 选项 D，2×15 年 12 月 31 日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝1×10×5＝50（万元）

　 会计处理为：

　 借：其他应付款——限制性股票回购义务

　50

　贷：应付股利——限制性股票股利

　 50

　 2×15 年 12 月 31 日回购限制性股票：

　 借：其他应付款——限制性股票回购义务

　140

　 应付股利——限制性股票股利 （2×1×10）20

　 贷：银行存款

　（2×8×10）160

　 借：股本

　（2×1×10）

　20

　 资本公积——股本溢价

　140

　 贷：库存股

　 （2×10×8）160

　 注：[2×（8－1）×10]＝140（万元）

　【例题·综合题】甲公司是一家上市公司，为建立长效激励机制，吸引和留住优秀人才，制定和实施了限制性股票激励计划，甲公司发生的与该计划相关的交易或有事项如下：其他相关资料：第一：甲公司 20×5 年 12 月 31 日发行在外的普通股为 44000 万股；第二，甲公司 20×6 年度、20×7 年度、20×8 年度实现的净利润分别为 88000 万元、97650 万元、101250 万元；第三，本题不考虑相关税费及其他因素。

　 （1）20×6 年 1 月 1 日，甲公司实施经批准的限制性股票激励计划，通过定向发行股票的方式向20 名管理人员每人授予 50 万股限制性股票，每股面值 1 元，发行所得款项 8000 万元已存入银行。限制性股票的登记手续已办理完成。甲公司以限制性股票授予日公司股票的市价减去授予价格后的金额确定限制性股票在授予日的公允价值为 12 元/股。

　 上述限制性股票激励计划于 20×6 年 1 月 1 日经甲公司股东大会批准，根据该计划，限制性股票的授予价格为 8 元/股。限制性股票的限售期为授予的限制性股票登记完成之日起 36 个月，激励对象获授

　的限制性股票在解除限售前，不得转让、用于担保或偿还债务。限制性股票的解锁期为 12 个月，自授予的限制性股票登记完成之日起 36 个月后的首个交易日起，至授予的限制性股票登记完成之日起 48个月内的最后一个交易日当日止，解锁期内，同时满足下列条件的，激励对象获授的限制性股票方可解除限售：

　 激励对象自授予的限制性股票登记完成之日起工作满 3 年；以上年度营业收入为基数，甲公司 20×6 年度、20×7 年度、20×8 年度 3 年营业收入增长率的算术平均值不低于 30%。限售期满后，甲公司为满足解除限售条件的激励对象办理解除限售事宜，未满足解除限售条件的激励对象持有的限制性股票由甲公司按照授予价格回购并注销。

　 （2）20×6 年度，甲公司实际有 1 名管理人员离开，营业收入增长率为 35%，甲公司预计，20×7年度及 20×8 年度还有 2 名管理人员离开，每年营业收入增长率均能够达到 30%。

　 （3）20×7 年 5 月 3 日，甲公司股东大会批准董事会制定的利润分配方案，即以 20×6 年 12 月 31日包括上述限制性股票在内的股份 45000 万股为基数，每股分配现金股利 1 元，共计分配现金股利 45000万元。根据限制性股票激励计划，甲公司支付给限制性股票持有者的现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在禁售期内应收（或已收）的现金股利。20×7 年 5 月 25 日，甲公司以银行存款支付股利 45000 万元。

　 （4）20×7 年度，甲公司实际有 1 名管理人离开，营业收入增长率为 33%。甲公司预计，20×8 年度还有 1 名管理人员离开，营业收入增长率能够达到 30%。

　 （5）20×8 年度，甲公司没有管理人员离开，营业收入增长率为 31%。

　 （6）20×9 年 1 月 10 日，甲公司对于符合解锁条件的 900 万股限制性股票解除限售，并办理完成相关手续。20×9 年 1 月 20 日，甲公司对不符合解锁的 100 万股限制性股票，按照授予价格回购，并办理完成相关注销手续。在扣除已支付给相关管理人员股利 100 万元之后，回购限制性股票的款项 700万元，以银行存款支付给相关管理人员。

　 要求：

　 （1）根据资料（1），编制甲公司与定向发行限制性股票相关的会计分录；

　『正确答案』

　 （1）20×6 年 1 月 1 日

　 借：银行存款

　 8000

　贷：股本

　 （20×50×1）1000

　资本公积——股本溢价

　 7000

　同时，就回购义务确认负债：

　 借：库存股

　8000

　贷：其他应付款——限制性股票回购义务 （20×50×8）8000

　要求：

　 （2）根据上述资料，计算甲公司 20×6、20×7 及 20×8 年度因限制性股票激励计划分别应予确认的损益，并编制甲公司 20×6 年度相关的会计分录；

　 （3）根据上述资料，编制甲公司 20×7 年度及 20×8 年度与利润分配相关的会计分录；

　 （4）根据资料（6），编制甲公司解除限售和回购并注销限制性股票的会计分录；

　『正确答案』

　 （2）20×6 年 12 月 31 日应确认损益的金额

　 ＝12×（20－1－2）×50×1/3＝3400（万元）

　 20×7 年 12 月 31 日应确认损益的金额

　 ＝12×（20－1－1－1）×50×2/3－3400

　 ＝3400（万元）

　 20×8 年 12 月 31 日应确认损益的金额

　＝12×（20－1－1）×50×3/3－3400－3400

　 ＝4000（万元）

　 20×6 年 12 月 31 日确认损益的分录：

　 借：管理费用

　3400

　 贷：资本公积——其他资本公积 3400

　 （3）20×7 年 5 月 3 日，预计未来可解锁限制性股票股利持有者的现金股利（以 20×6 年预计行权人数为基础）＝（20－1－2）×50×1＝850（万元），预计未来不可解锁限制性股票股利持有者的现金股利＝3×50×1＝150（万元）。

　 ①对于预计未来可解锁限制性股票持有者：

　 借：利润分配

　 850

　 贷：应付股利

　 850

　 同时：

　借：其他应付款

　850

　贷：库存股

　850

　 ②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者：

　借：其他应付款

　150

　 贷：应付股利

　 150

　 ③其他普通股股份发放的现金股利：

　 借：利润分配

　44000

　 贷：应付股利

　44000

　 20×7 年 5 月 25 日，实际发放现金股利：

　 借：应付股利

　45000

　 贷：银行存款

　45000

　 20×8 年年末，按照实际离职情况（实际离职 2 人），上年度分配现金股利少算了 1 名管理人员的股利，本年进行调整：

　 ①对于预计未来可解锁限制性股票持有者

　 借：利润分配

　 （1×50×1）50

　 贷：应付股利

　 50

　 同时：

　借：其他应付款

　50

　贷：库存股

　50

　②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者

　借：应付股利

　 50

　 贷：其他应付款

　50

　 （4）20×9 年 1 月 1 日，达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票：

　 借：其他应付款——限制性股票回购义务

　（900×8－850－50）6300

　 贷：库存股

　 6300

　 借：资本公积——其他资本公积

　（3400＋3400＋4000）10800

　 贷：资本公积——股本溢价

　10800

　 20×9 年 1 月 20 日，未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票：

　 借：其他应付款——限制性股票回购义务

　 [100×（8－1）]700

　 贷：银行存款

　 700

　同时：

　 借：股本

　 100

　 资本公积——股本溢价

　 700

　 贷：库存股

　 （100×8）800

　◇知识点：集团股份支付的处理（★★★）

　（一）结算企业以 本身权益工具结算，接受服务的企业 没有结算义务，结算企业是接受服务企业的 投资者。

　【解释】

　母公司用母公司的股票激励子公司的高管。母公司是结算企业，子公司是接受服务企业。

　结算企业（权益结算）

　接受服务企业（权益结算）

　借：长期股权投资

　 贷：

　资本公积 借：管理费用等

　 贷：资本公积 （合并报表：

　抵销母公司 长期股权投资和子公司 资本公积）

　借：资本公积（子公司）

　 贷：长期股权投资（母公司）

　（二）结算企业以 接受服务企业的权益工具结算，接受服务企业 没有结算义务，结算企业是接受服务企业 投资者。

　【解释】

　母公司用子公司的股票激励子公司的高管。母公司是结算企业，子公司是接受服务企业。对于母公司来说是现金结算，对于子公司来说是权益结算。

　结算企业（现金结算）

　接受服务企业（权益结算）

　借：长期股权投资

　 贷：

　应付职工薪酬 借：管理费用等

　 贷：资本公积 （合并报表：

　抵销母公司 长期股权投资和子公司 资本公积）

　借：资本公积（子公司）

　 管理费用等（或贷方）

　 贷：长期股权投资（母公司）

　（三）接受服务企业具有结算义务，授予的是集团内 其他企业的权益工具，应当将该股份支付交易作为 现金结算的股份支付处理。

　（四）接受服务企业具有结算义务，授予本企业职工的是其 本身权益工具，应当将该股份支付交易作为 权益结算的股份支付处理。

　 【例题·多选题】甲公司为母公司，其所控制的企业集团内 20×3 年发生以下股份支付相关的交易

　或事项：（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管 100 万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以以每股 4 元的价格自甲公司购买乙公司股票。

　 （2）乙公司授予其研发人员 20 万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务满 2 年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金。

　 （3）乙公司自市场回购本公司股票 100 万股，并与销售人员签订协议，如果未来 3 年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票。

　 （4）乙公司向丁公司发行 500 万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。不考虑其他因素影响，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（ ）。

　 A.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议

　 B.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议

　 C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议

　 D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议

　『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，属于以现金结算的股份支付。

　【例题·多选题】甲公司在集团内实施了以下员工持股计划:（1）甲公司将其持有的部分对子公司（乙公司）股份以 5 元/股的价格出售给乙公司员工持股平台，出售日乙公司股份的市场价值为 20 元/股；（2）乙公司授予本公司部分员工股票期权，行权价格为 6 元/股，授予日每份股票期权的公允价值为 15 元；

　 （3）甲公司的另一子公司（丙公司）将其持有乙公司 2%的股份无偿赠予乙公司员工持股平台，赠予日乙公司 2%股份的公允价值为 800 万元；（4）乙公司授予本公司部分研发人员限制性股票，授予价格为 6 元/股，授予日乙公司限制性股票的公允价值为 12 元/股。

　 不考虑其他因素，上述交易或事项中，构成乙公司权益结算的股份支付的有（ ）。

　 A.乙公司授予本公司员工股票期权

　 B.乙公司授予研发人员限制性股票

　 C.甲公司出售给乙公司员工持股平台股份

　 D.丙公司赠予乙公司员工持股平台股份

　『正确答案』ABCD

　【例题·综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于 20×3 年开始对高管人员进行股权激励。具体情况如下：（1）20×3 年 1 月 2 日，甲公司与 50 名高管人员签订股权激励协议并经股东大...