注册会计师《会计》　,(30)

　历年考情概况

　 本章属于考试重点章节，也是难点章节，考试的题型以主观题为主，考查的主要内容为调整抵销分录的编制、合并财务报表项目金额的计算、特殊交易的合并会计处理等，具体包括：合并财务报表中调整抵销分录的编制（俗称六大调整抵销分录）、购买子公司少数股权的处理、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并、不丧失控制权及丧失控制权情况下处置子公司部分投资的处理等。本章几乎年年考主观题，近几年考试中，平均分值约 18 分，属于非常重要的章节，考生在学习的过程中应给予足够的重视。

　近年考点直击 考点

　主要考查题型

　考频指数

　考查年份

　考查角度

　合并财务报表编制的基本问题 单选题、多选题 ★★ 2014 年、2016年～2019 年 （1）控制相关概念；（2）合并范围的确定，即考查母公司为非投资性主体的处理原则；（3）考查应统一的会计政策 调整、抵销分录的编制 多选题、综合题 ★★★ 2012年～2019年 合并报表合并日、购买日及资产负债表日“六大”调整抵销分录的编制

　特殊交易在合并报表中的处理 单选题、综合题 ★★★ 2012年、2014年、2015年、2017年、2019

　（1）购买子公司少数股东权益的处理；（2）丧失控制权处置部分股权的处理 ；（3）多次交易分步实现非同一控制下企业合并的处理

　 0 2020 年考试主要变化

　 根据新合并财务报表格式（2019 版）调整报表项目的名称。

　【知识点】合并范围的确定★

　 （一）以控制为基础确定合并范围

　 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有 可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　 投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有 可变回报；二是拥有对被投资方的 权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

　 【例题·多选题】（2018 年考生回忆）下列各项中，满足控制条件的有（ ）。

　 A.拥有对被投资方的权力

　 B.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

　 C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

　 D.参与被投资方的财务和生产经营决策

　『正确答案』ABC 『答案解析』控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。选项 D，不能确定是否满足达到控制的条件。

　1.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

　 （1）可变回报的定义

　 享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。

　可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

　 （2）可变回报的形式

　投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的 实质，而不是法律形式。最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。

　 【思考题】甲公司为投资方，持有一项固定利率为 6%的保本保息债券投资时，问其债券利息收入是否为一种可变回报？

　『思考题答案』是可变回报。理由：由于债券存在违约风险，投资方甲公司需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息也可能是一种可变回报。

　【思考题】投资方为一家资产管理公司，管理被投资方资产而获得的固定管理费，是一种可变回报？

　『思考题答案』是可变回报。理由：投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。

　2.判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响其回报金额

　 （1）权力的定义

　 投资方能够 主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

　 （2）相关活动

　 ①识别相关活动

　 相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。

　 ②分析相关活动的决策机制

　 相关活动一般由企业章程、协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策。

　 ③两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪一方拥有权力。

　 当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时， 能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的 权力。

　 （3）“权力”是一种实质性权利

　 权力源于权利。在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是 保护性权利，仅实质性权利才应当被加以考虑。

　 ①实质性权利。

　 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。“有实际能力行使”，意味着对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在判断投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。

　 【思考题】投资方甲公司持有被投资方乙公司 40%的表决权股份，未达到控制条件，同时投资方甲公司持有一份将于 20 天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方甲公司行权后能够持有被投资方乙公司的多数表决权股份，并达到控制权。另外，能够对被投资方乙公司的相关活动进行决策的最早时间是 30 天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。判断该远期股权是否为一项实质性权利？

　『思考题答案』是一项实质性权利。理由：虽然投资方甲公司持有的远期股权购买合同 20 天后才能结算，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在 30 天后，晚于远期合同的可行权日（20 天后），在投资方甲公司执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。

　②保护性权利

　 保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而 不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响

　从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。上述各项均属于保护性权利的例子。

　 （4）权力的持有人应为主要责任人

　 权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

　 （5）权力的一般来源——来自表决权

　 ①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

　 【思考题】A 公司和 B 公司分别持有 C 公司 60%和 40%的普通股，C 公司的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。假设不存在其他因素，C 公司的相关活动由持有 C 公司大多数投票权的一方即 A 公司主导。A 公司是否拥有对 C 公司的权力？

　 『思考题答案』A 公司拥有对 C 公司的权力，因其是 C 公司大多数投票权的持有者。

　 【思考题】A 公司和 B 公司分别持有 C 公司 60%和 40%的普通股，C 公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A 公司和 B 公司根据其享有 C 公司所有者权益的比例，各自有权任命 6 名和 4 名董事。A 公司是否拥有对 C 公司的权力？

　『思考题答案』A 公司拥有对 C 公司的权力，因其有权任命主导 C 公司相关活动的董事会的大多数成员。

　值得注意的是，在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的 潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有 权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。

　 【思考题·情况 1】A 公司与 B 公司分别持有被投资方（甲公司）70%及 30%的表决权。除此之外，根据 A 公司与 B 公司签订的期权合同，B 公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买 A 公司持有的被投资方 50%的表决权。根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方 B 公司极小可能会到期行权）。历史上， A 公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。B 公司对于被投资方（甲公司）是否拥有权力？

　 『思考题答案』B 公司对于被投资方（甲公司）没有权力。理由：B 公司目前拥有购买 A 公司表决权的可行使期权，一旦行使将使 B 公司拥有被投资方 80%表决权。但由于这些期权在目前及预计未来两年内都为深度价外期权，B 公司无法从该期权的行使中获利，因此这些期权并不构成实质性权利，在评估 B 公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。

　【思考题·情况 2】A 公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具

　外，A 公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，目前该期权为价外期权，但非深度价外。被投资方的经营活动与 A 公司密切相关。如果可转换债券转换为普通股，A 公司将持有被投资方 60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动。A 公司是否拥有对被投资方的权力？

　『思考题答案』A 公司持有的潜在表决权为实质性权利，A 公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得 A 公司拥有了对被投资方的权力。

　②持有被投资方半数以上投票权但无权力

　 一是，在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方 无法凭借其拥有的表决权 主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也 不拥有对被投资方的权力。

　 二是，如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并 不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力；当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力；当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也 不拥有对被投资方的权力。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。

　 三是，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持 2／3 以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足 2／3 表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。

　 ③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。

　 a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权 比例越高，越有 可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

　 【思考题·情况 1】A 公司为投资方，持有被投资者（甲公司）46%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过 1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。A 公司是否拥有对被投资者甲公司的权力？

　 『思考题答案』A 公司拥有对被投资者甲公司的权力。理由：当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A 投资者确定 46%的权益将足以使其拥有控制权。在这种情况下，A 公司无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。

　【思考题·情况 2】A 公司（投资者）持有被投资者（乙公司）40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方 5%的投票权，股东协议授予 A 公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。A 公司是否拥有对被投资者的权力？

　『思考题答案』A 公司（投资者）拥有对被投资者的权力。理由：单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A 公司确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明 A 公司拥有对被投资者的权力。

　【思考题·情况 3】A 公司（投资者）持有被投资者（丙公司）45%的投票权，其他两位投资者（B、C 投资者）各持有被投资者 26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占 1%。A 投资者是否拥有对丙公司的权力？

　 『思考题答案』A 公司（投资者）不拥有权力。理由：A 公司投票权的规模及与其他股东持有的投票权的相对规模，足以得出 A 公司不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合起来（26%＋26%＝52%）就能够阻止 A 公司主导被投资者的相关活动。

　【思考题·情况 4】A 公司（投资者）持有被投资者（丁公司）45%的投票权，其他十一位投资者各持有被投资者 5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。A 公司是否拥有对丁公司的权力？

　 『思考题答案』A 公司（投资者）不拥有权力。理由：单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的投票权的相对规模，无法对 A 公司是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。

　【思考题·情况 5】A 公司（投资者）持有被投资者（戊公司）35%的投票权，其他三位股东各持有被投资者 5%的投票权，剩余投票权由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过 1%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上被投资者 75%的投票权投了票）。A 投资者是否拥有对戊公司的权力？

　 『思考题答案』A 公司（投资者）不拥有权力。理由：其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实（50%×75%＝37.5%）表明 A 公司不具有单方面主导相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策主导了相关活动。

　b.与其他表决权持有人的合同安排

　 投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以 控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够 主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。

　【思考题·情况 1】甲公司拥有 4 名股东，分别为 A 公司、B 公司、C 公司和 D 公司，A 公司持有甲公司 40%的普通股，其他三位股东各持有 20%，甲公司的相关活动受其董事会主导，董事会由 6 名董事组成，其中 3 名董事由 A 公司任命，剩余 3 名分别由 B 公司、C 公司和 D 公司任命。A 公司和 B 公司单独签订合同安排，规定 B 公司任命的董事必须与 A 公司任命的董事以相同方式进行表决。A 公司是否拥有对甲公司的权力？

　 『思考题答案』A 公司拥有对甲公司的权力。理由：若不存在其他因素，该合同安排赋予 A 公司在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使 A 公司拥有对甲公司的权力。

　【思考题·情况 2】甲公司拥有 4 名股东，分别为 A 公司、B 公司、C 公司和 D 公司，A 公司持有甲公司 40%的普通股，其他三位股东各持有 20%，甲公司的相关活动受其董事会主导，董事会由 6 名董事组成，其中 3 名董事由 A 公司任命，剩余 3 名分别由 B 公司、C 公司和 D 公司任命。为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予 A 公司任命的其中 1 名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。A 公司是否拥有对甲公司的权力？

　 『思考题答案』A 公司拥有对甲公司的权力，理由：股东协议有效地赋予 A 公司在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，这将使 A 公司拥有对甲公司的权力，即使 A 公司并未持有甲公司的大多数投票权。

　c.其他合同安排产生的权利

　 （6）权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排

　 在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项 合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

　 结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。有关结构化主体的判断见《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》。

　 【思考题】余额宝属于结构性主体？

　『思考题答案』属于。

　（7）权力与回报之间的联系

　 投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得 可变回报，而且要有能

　力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才 控制被投资方。

　 （二）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制

　 在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：

　 1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

　 2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

　 实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离，即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分享有，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。

　 如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益满足上述条件，构成可分割部分，则投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能控制该可分割部分，考虑该可分割部分的相关活动及其决策机制，投资方是否目前有能力主导可分割部分的相关活动并据以从中取得可变回报。如果投资方控制可分割部分，则应将其进行合并。

　 （三）合并范围的豁免——投资性主体

　 1.豁免规定

　 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位 可分割部分、 结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入 当期损益。

　 一个投资性主体的母公司如果其 本身不是投资性 主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

　 2.投资性主体的定义

　 当母公司 同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

　 一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。

　 二是该公司的唯一经营目的，是通过 资本增值、 投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。例如，如果一个基金在募集说明书中说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限较长、制定了比较清晰的投资退出战略等，则这些描述与投资性主体的经营目的是一致的；反之，如果该基金的经营目的是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则其不是投资性主体。

　三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。对于投资性主体而言，相对于合并子公司财务报表或者按照权益法核算对联营企业或合营企业的投资，公允价值计量所提供的信息 更具有相关性。

　 【例题·多选题】（2016 年考生回忆）甲公司（非投资性主体）为乙公司、丙公司的母公司，乙公司为投资性主体，拥有两家全资子公司，两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务，丙公司为股权投资基金，拥有两家联营企业，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。

　 不考虑其他因素，下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中，正确的有（ ）。

　 A.乙公司不应编制合并财务报表

　 B.丙公司在个别报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

　C.乙公司在个别报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

　 D.甲公司在编制合并财务报表时，应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量，公允价值计入当期损益

　『正确答案』ABC 『答案解析』选项 AC，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益；乙公司的两家子公司不为乙公司提供服务，因此不应纳入乙公司合并范围，乙公司不需要编制合并报表；

　 选项 B，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩，说明丙公司将其作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”核算；选项 D，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

　3.投资性主体的转换

　 （1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：

　 终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的 账面价值，并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司 净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的差额， 调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　 （2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照 非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

　 （四）控制的持续评估

　 当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

　 【知识点】合并日、购买日合并财务报表的编制★★★

　 （一）合并日合并财务报表的编制

　 1.同一控制下企业合并的处理原则

　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

　 （1）

　同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的 账面价值的份额作为长期股权投资的 初始投资成本。

　 （2）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上 原已确认的资产和负债，合并中 不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的 资产确认。

　 （3）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的 原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

　【例题·单选题】（2017 年）甲公司拥有对四家公司的控制权，其下属子公司的会计政策和会计估计均符合会计准则规定，不考虑其他因素，甲公司在编制 2×16 年合并财务报表时，对其子公司进行的下述调整中，正确的是（ ）。

　 A.将子公司（乙公司）1 年以内应收账款坏账准备的计提比例由 3%调整为与甲公司相同的计提比例5%

　 B.对 2×16 年通过同一控制下企业合并取得的子公司（丁公司），将其固定资产、无形资产的折旧和摊销年限按照与甲公司相同的期限进行调整

　 C.将子公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式

　 D.将子公司（戊公司）闲置不用但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售非流动资产并相应调整后续计量模式

　『正确答案』C 『答案解析』企业在编制合并财务报表之前只需要统一母子公司之间的会计政策，不需要统一会计估计，因此选项 AB 不对；选项 D，划分为持有待售非流动资产须同时符合以下条件：（1）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；（2）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。该固定资产只是闲置不用，并未满足这两个条件中的任何一个，因此不能划分为持有待售的非流动资产。

　【例题·单选题】（2016 年）甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式计量，按剩余 15 年期限分期摊销计入损益；子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量，并按房屋仍可使用年限 10 年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限 20 年计提折旧。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（ ）。

　 A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限

　 B.对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计量

　 C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量

　 D.子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定

　『正确答案』D 『答案解析』母公司在编制合并财务报表前，应该统一子公司所采用的会计政策、子公司的资产负债表日以及会计期间，使子公司采用的会计政策、资产负债表日和会计期间与母公司保持一致，子公司对于折旧和摊销的使用年限根据实际情况确定即可，不必完全和母公司一致。

　2.合并日编制合并财务报表的调整抵销会计分录

　 同一控制下企业合并，编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。

　 （1）合并资产负债表

　 被合并方的有关资产、负债应以其 账面价值并入合并财务报表，这里的 账面价值是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。抵销分录如下：

　 借：股本

　 资本公积

　盈余公积

　 未分配利润

　 贷：长期股权投资

　 少数股东权益

　 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的 留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

　 ①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额 大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，体现在合并工作底稿中：

　 借：资本公积 【按照被合并方留存收益×母公司%冲减母公司的资本公积】

　 贷：盈余公积 【被合并方盈余公积×母公司%】

　 未分配利润 【被合并方未分配利润×母公司%】

　 ②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额 小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

　 因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。

　 （2）合并利润表

　 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

　 【思考题】同一控制下的企业合并发生于 2×20 年 7 月 31 日，合并方当日编制合并利润表时，应包括的涵盖时间是？

　『思考题答案』应包括合并方及被合并方自 2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 7 月 31 日实现的净利润。

　 为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生 同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“ 净利润”项下应单列“其中：

　被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方 带入的损益。

　 （3）合并现金流量表

　 合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

　 【思考题】同一控制下的企业合并发生于 2×20 年 7 月 31 日，合并方当日编制现金流量表时，应包括的涵盖时间是？

　『思考题答案』应包括合并方及被合并方自 2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 7 月 31 日产生的现金流量。

　 【例题·计算分析题】A、B 公司分别为甲公司控制下的两家子公司。2×20 年 3 月，A 公司与 B 公司控股股东甲公司签订协议，协议约定：A 公司向甲公司定向发行本公司股票 6 000 万股普通（每股面值 1 元）以换取甲公司持有 B 公司 80%的股权，A 公司该并购事项于 2×20 年 5 月 4 日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于 2×20 年 6 月 30 日发行，当日收盘价每股 18 元。A 公司于 6 月 30 日起主导 B 公司财务和经营政策。合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日 B 公司资产、负债的账面价值为 20 000 万元。假定 A、B 公司采用的会计政策相同。合并日，甲公司合并报表中有关 A 公司及 B 公司的所有者权益构成如下表：（单位:万元）

　A 公司

　B 公司

　项目

　金额

　项目

　金额

　股本

　36 000

　股本

　6 000

　资本公积

　10 000

　资本公积

　2 000

　盈余公积

　8 000

　盈余公积

　4 000

　未分配利润

　20 000

　未分配利润

　8 000

　合计

　74 000

　合计

　20 000

　『正确答案』

　 （1）A 公司在合并日个别财务报表的会计处理：

　 借：长期股权投资 （20 000×80%）16 000

　贷：股本

　 6 000

　资本公积——股本溢价

　 10 000

　（2）A 公司在合并日合并财务报表的会计处理：

　 ①抵销 A 公司的长期股权投资账面价值与 B 公司所有者权益账面价值

　 借：股本

　 6 000

　 资本公积

　 2 000

　 盈余公积

　 4 000

　 未分配利润

　8 000

　 贷：长期股权投资 （20 000×80%）16 000

　 少数股东权益 （20 000×20%）

　4 000

　 ②对于企业合并前 B 公司实现的留存收益中归属于合并方的部分应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。

　 借：资本公积

　 9 600

　 贷：盈余公积

　（4 000×80%）3 200

　未分配利润

　 （8 000×80%）6 400

　 （二）购买日合并财务报表的编制

　 1.非同一控制下的企业合并中的会计处理原则

　 （1）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　 ①购买方在企业合并中取得的被购买方各项 可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

　 ②企业合并中取得无形资产的确认。企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。

　非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足条件的，应确认为无形资产。

　 【思考题】1 月 1 日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司 80%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司可辨认净资产账面价值为 13 000 万元，公允价值为 14 000 万元，其差额资料如下：

　 ①购买日，丙公司有一项已经入账的无形资产为 5 600 万元，公允价值为 6 500 万元。

　 ②购买日，丙公司有一项非专利技术，个别报表未确认无形资产，但存在其公允价值为 100 万元。

　 甲公司合并财务报表如何确认取得的无形资产？假定所得税税率为 25%，编制甲公司购买日的调整分录。

　『思考题答案』在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按 6 600 万元（6 500＋100）计量。甲公司购买日调整分录为：

　 借：无形资产

　 1 000

　 贷：递延所得税负债

　 250

　资本公积

　750

　（2）企业合并中产生或有负债的确认

　 对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

　 【思考题】A 公司合并 B 公司，之前两者不存在关联方关系。假定购买日被购买企业 B 公司存在一项未决诉讼，B 公司预计败诉的可能性为 40%，如果败诉很可能赔偿金额为 100 万元，即公允价值能够合理确定。A 公司合并财务报表如何处理？假定所得税税率为 25%，A 公司购买日调整分录？

　『思考题答案』按照会计准则规定，B 公司不确认预计负债，但是 A 公司在合并财务报表中，于购买日需要确认该负债。A 公司购买日调整分录为：

　 借：递延所得税资产

　 25

　 资本公积

　75

　 贷：预计负债

　100

　（3）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑

　在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　 （4）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

　 购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

　 ①企业合并成本 大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同， 控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应予列示的商誉； 吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　 商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。

　 ②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 差额，应计入 合并当期损益。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表。

　 （5）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整

　 按照 购买法核算的企业合并，基本原则是确定 公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

　 ①购买日后 12 个月内对有关价值量的调整

　 合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起 12 个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　 【思考题】A 企业于 2×19 年 9 月 30 日对 B 公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A 企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至 A 企业 2×19 年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A 企业在其 2×19 年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为 30 万元，预计使用年限为 5 年，净残值为 0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中 A 企业确认商誉 120 万元。2×20 年 4 月，A 企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为 45 万元。本例中

　假定 A 企业不编制中期财务报告。A 企业购买日后 12 个月内对有关价值量如何调整？

　『思考题答案』A 企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为 45 万元，相应调整 2×19年财务报告中确认的商誉价值（调减 15 万元）及利润表中的折旧费用（调增 0.75 万元＝15／5×3／12）。进行有关调整后，A 企业在其 2×19 年会计报表附注中应对有关情况作出说明。

　②超过规定期限后的价值量调整

　 自购买日算起 12 个月 以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为 前期差错处理。

　 【提示】自购买日起 2 12 个月内发生的价值调整，一般应该调整商誉；而自购买日起 2 12 个月后发生的价值调整，都应该作为前期差错，不调整商誉。

　 ③在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，但在 购买日不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。购买日后 12 个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的 递延所得税资产，同时减少由该企业合并产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。

　 除上述情况以外（比如，购买日后超过 12 个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。

　 【例题·计算分析题】某非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异 300 万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为 25%。购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75（300×25%）万元。购买日确认的商誉金额为 2 000 万元。该项合并 1 年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的 300 万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下账务处理：

　 借：递延所得税资产 75

　贷：所得税费用

　 75

　 如上述企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的 300 万元可抵扣暂时性差异的影响的情况发生于购买日之后的 1 年之内，则企业应对合并时进行的会计处理进行追溯调整：

　 借：递延所得税资产 75

　贷：商誉

　75

　2.购买日合并财务报表的编制

　 非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。

　 在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的 商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

　 （1）购买日计算合并商誉

　 合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值（考虑所得税后）的份额

　 （2）购买日编制合并财务报表的调整抵销会计分录

　 ①调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）

　 借：存货、固定资产、无形资产等【评估增值】

　 递延所得税资产【评估减值确认递延所得税的影响】

　 贷：应收账款等【评估减值】

　递延所得税负债【评估增值确认递延所得税的影响】

　 资本公积 【差额】

　 ②抵销分录

　 借：股本

　 其他权益工具

　 资本公积

　其他综合收益

　 盈余公积

　未分配利润

　商誉

　 贷：长期股权投资

　 少数股东权益

　 【提示】例题见下。

　 【知识点】年末合并财务报表的编制★★★

　 （一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）

　1. 同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司

　 如果不存在与母公司会计政策和会计期间 不一致的情况，则 不需要对该 子公司的个别财务报表进行调整。

　 2. 非同一控制下企业合并中取得的子公司

　 除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司 可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法：

　 假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异，且符合确认递延所得税的条件。

　第一年：

　第二年：

　（1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值

　借：存货 【评估增值】

　固定资产等 【评估增值】

　递延所得税资产【评估减值确认的】

　...