国税总局解释权证成与运行保障

　国税总局解释权的证成与运行保障

　 摘 要

　 当下中国，国税总局实质上垄断了税务行政领域税法规范的解释权。这一现象既不符合权力分立与制衡理论，也难以摆脱社会各界对国税总局集“裁判员与运动员”于一身的体制质疑。然而，通过税收法定原则和功能适当原则逐一分析可知，国税总局解释权不仅具有形式上的合法性，而且具有实质上的正当性。纵然如此，对国税总局解释权的行使仍应保持足够的警惕，竭力限制其滥权为恶的可能，促使其保持解释的合法性限度。要实现这一目标，就有必要将纳税人主义厘定为国税总局解释税法的基础立场。在此基础上，一方面可以解释性文件制定为主线，通过正当程序的设定，敦促国税总局解释权的正当行使；另一方面可以解释性文件监督为内核，通过立体化监督体系的创设，规制国税总局解释权的合法运作。只有这样，国税总局解释权才有可能得到规范运行。

　关键词

　 国税总局解释权

　税收法定原则

　功能适当原则

　保障机制 正 文

　一、引言

　“从三权分立的原意上讲，立法机关行使的是立法权，是向社会输出法律文本，然后这些文本由行政机关去贯彻实施，最后由司法机关根据法律文本对各种纠纷作出最终的裁决。”这种模式运用至税法领域甚为理想，即立法机关制定税法，行政机关执行税法，司法机关保留对税务争议的最终裁决权，三权相互制衡。必须看到，社会变迁、传统法律文化、各国政治体制差异等变量的存在，使得在大多数国家严苛三权分立只能是理想，更多时候需要法律解释将立法、行政与司法三者联动起来。借助法律解释，不仅能更深入、更全面地理解规范性法律文件及其所含规范，而且能为更完全、更有效地适用它们创造前提条件。

　当下税法解释领域，除开立法机关对法律层面的税法规范行使解释权以外，国税总局实质上主导了税务行政领域税法规范的解释权，可谓“国税总局解释权”。这一现象既不符合权力分立与制衡理论，也难以摆脱社会各界对国税总局集“裁判员与运动员”于一身的体制质疑。如何看待这一极具中国特色的税法解释权配置，需要认真评估。此种评估，既要借鉴法律解释权配置的普遍规律，也要顾及到税法解释的特殊因素；不仅要看到税法解释的世界趋向，更要立足于中国的本土语境。

　基于上述立场，论文聚焦于国税总局解释权，主体部分的分析逻辑如下：其一，从总体上描述税法解释权配置，以此为基础导引出国税总局解释权；其二，以税收法定原则与功能适当原则为分析工具，论证国税总局解释权的形式合法性与实质正当性；其三，从立场构造、程序建构与文件监控角度，勾勒国税总局解释权规范行使的保障机制。我们希望，本文的讨论可为中国的税法解释理论和实践提供不一样的视角，进而助力中国的税收法治建设。

　二、国税总局解释权：总体描述与税法叙说

　改革开放以来，我国绝大部分税种都由国务院借助授权立法制定“暂行条例”而直接开征。“暂行条例”之下，财税主管部门凭借税法解释权，制定“实施细则”。除此之外，税法解释领域还时常出现对“实施细则的解释”，该种解释一般也由财税主管部门作出。甚至在一些特殊情况下，税法解释权还会下滑至下级主管部门。由此，就会出现“国务院授权制定‘暂行条例’→财税主管部门制定‘实施细则’→省级财税部门制定‘实施细则的解释’”的解释场景。比如，国务院依照授权立法制定《增值税暂行条例》，财政部和国税总局又依据《增值税暂

　行条例》制定《增值税暂行条例实施细则》，省级税务部门再依据《增值税暂行条例实施细则》中的一些具体解释性条文，做出更为细致的解释性规定，在当地适用。

　不难看出，财税主管部门实质上主导了我国税法解释权的整体运行。观测我国财税行政管理体制可知，能够对税法行使行政解释权的机关包括国务院及其所属关税税则委员会、海关总署、财政部及其所属机关、国税总局及其所属机关，同时还包括地方财税部门。在这些机关中，国务院分身乏术，关税税则委员会和海关总署充其量只适宜对关税、进口增值税和进口消费税行使有限解释权，地方财税部门无力掌控全局。因此，税法解释权毫无悬念地归于国税总局和财政部。而不论是从解释频率和解释对象范围，还是从解释权限及解释性文件的实际适用效力等维度上看，国税总局均处居税法解释的中心地位，以致税法领域的解释权事实上配置给了国税总局。

　针对税法领域这一解释权运行现象，涉猎该领域的文献绝大部分都持质疑和批评的态度。比如，有学者批评解释权集中垄断、缺乏监控，抱怨解释形式繁杂、解释程序简略，也有学者抱怨解释主体、权限和效力不明确，还有学者认为解释权配置没有实现与适用过程的对接。更有学者直指税法解释的软肋，认为税法解释权的此种配置，导致越权解释非常普遍、存在大量的扩大或变更解释、解释性文件过于泛滥等。面对近乎一边倒的质疑声，国税总局解释权丝毫不曾停止运行，反倒有愈演愈烈之势。究其原在于，税务行政权在现代社会的作用越来越突出。具体表现为，税务行政立法已不可避免，税务行政执法向来是焦点，税务行政司法也日渐成为税务行政的重要活动方式。既然如此，穿插其中的国税总局解释权脱颖而出便不足为怪。

　尽管如此，要想发挥国税总局解释权的最大功效，还是应该回应学者质疑，营造税收法治建设共识。通览学者批评和质疑国税总局解释权的要点可知，学者最大的担忧在于国税总局解释权的行使会侵害纳税人权利。消除这一疑虑的惯性思维是“以权制权”，也即设定相应权力，制衡国税总局解释权。比照三权分立理念，司法解释权和立法解释权是理想选择，但在我国现行宪政体制下，将三权分立模式植入税法解释权配置体系注定不易实现。同样难以实现的是，以域外解释权配置范式和经验来否定国税总局解释权，将司法机关厘定为法律解释权的唯一主体。因为这种做法既不符合税务行政的发展趋势，又扼杀了国税总局在税法适用中的自主性和创造性。如此看来，意图通过司法解释权和立法解释权来制约行政解释权短期内并不现实。在此情境下，回应和解决好学者所反映的种种疑难问题，一方面要全面阐释国税总局解释权的形式合法性；另一方面要深度剖析国税总局解释权的实质正当性；再一方面还要立足于创设一套严丝合缝的制度，确保国税总局解释权的规范行使。

　三、税收法定原则：国税总局解释权的合法性考察

　税收法定原则是现代法治主义在课税、征税上的体现。所谓法治主义，即以权力分立为前提，国家权力只有依据法律来行使才得到承认并依此来保障国民的“自由和财产”。税收法定原则并不仅仅是依据其历史性的沿革和宪法思想史的意义而产生，而且在当今复杂的经济社会中它还必须保证能给予各种经济贸易和事实上的税效果以及以充分的法的安定性和预测可能性的内容。也因如此，税收法定原则不仅被奉为税收立法的原理，而且也被标榜为解释和适用税法的基本原理。按照税收法定原则，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而在于通过表示纳税义务的界限、解释权行使的界限，以维护纳税人的人权。以此观测，论证好国税总局解释权的合法性，界定清楚解释权的限度，既是税收法定原则的本体要求，又是国税总局解释权运行的舆论基点。

　（一）合法性求证：一个法解释学的分析向度 国税总局作为国务院主管税收工作的直属机构，其解释权的合法性植根于行政解释的合法性。根据 1981年《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》（下文简称“1981 年决议”）和宪法相关规

　定，行政解释主要在以下三种场合适用：其一，“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题”，解释权归属于国务院及主管部门。其二，“凡属于地方性法规如何具体应用的问题”，解释权归由省、自治区、直辖市人民政府主管部门。其三，国务院根据宪法和法律，有权“规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”，国务院各部委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，有权“在本部门的权限内，发布命令、指示和规章。”第一、三种为国务院及其主管部门获得了行政解释权的合法性依据，当然也包括国税总局。

　将国税总局解释权置于尴尬境地的是，《立法法》对行政解释选择了回避，仅规定了立法解释，并未明确重申行政机关针对“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题”的解释权，以致不少学者以《立法法》质疑“1981 年决议”对行政机关行使法律解释权的合法性。比如，周旺生教授依据 2000年《立法法》第八十三条（2015 年《立法法》调整为第九十二条）认为：现在仍然有效的“1981 年决议”，只有关于全国人大常委会的法律解释事项所作的规定是合法的，包括最高人民法院、最高人民检察院、国务院及其主管部门、其他有关机关的解释权规定是否合法，至少存在疑问。此番推论是否有足够的法律依据，值得探究。

　根据《宪法》第六十七条的规定，全国人大常委会有权依据宪法和法律对法律解释问题发布解释性规定。“1981 年决议”是 1981 年 6 月 10 日第五届全国人大常委会第十九次会议通过的一项决议，故“1981 年决议”本身的合法性不证自明。更进一步，根据 2015 年《立法法》第五十条“全国人大常委会的法律解释同法律具有同等效力”的精神，“1981 年决议”与法律具有同等效力。2015 年《立法法》第九十二条确立的“特别法优先”、“新法优先”规则的一个前提是，不一致的特别规定与一般规定、新规定与旧规定必须出自同一机关制定。而“1981 年决议”、2000 年和 2015 年《立法法》并非由同一机关制定，也就不宜直接适用 2015 年《立法法》第九十二条的规定。因此，断言“1981 年决议”所确立的包括最高人民法院、最高人民检察院、国务院及主管部门在法律应用层面的解释权缺乏合法性未免过于武断。即便如此，仍应正视“1981 年决议”与 2015年《立法法》第二章第四节所确立的法律解释体制之间存在的巨大差异。必须找到一个妥当的解释，否则，国税总局解释权的合法性难言证立。

　从字面上看，依据 2015 年《立法法》第四十五条和第四十六条的规定，包括国务院、最高人民法院、最高人民检察院等在内的机关，仅有向全国人大常委会提出法律解释的要求权，而无直接进行法律解释的权力，法律解释权仅由全国人大常委会所独享。然仔细推敲，结论并非如此。因为 2015 年《立法法》第四十五条确立的立法解释只是进一步重申了“1981 年决议”第一点的规定。倘若跳过第四十六条，便可发现该法第二章第四节形成非常完备的“立法解释”流程，第四十五条界定立法解释的主体，第四十七条确定解释草案的拟定，第四十八条规定解释草案的审议，第四十九条落实解释草案的表决与公布，第五十条明晰法律解释的效力。为此，关于该法第四十六条，更为合理的理解是，该条旨在确立立法解释的素材来源和立法解释的启动模式，绝非否认行政解释和司法解释的合法性。概言之，《立法法》第二章第四节只是针对立法解释的系统规定，而非对“1981 年决议”第二至第四条确立法律、法令的具体应用解释规定的否认。由此，国税总局依然可以根据“1981 年决议”获得税法具体应用的解释权。

　除此之外，按照体系解释的视角观测《立法法》，也可导出国税总局解释权的合法性。因为《立法法》顾名思义，就应该规制立法中的法律问题，立法之外的问题原则上不应牵涉其中。这一点在 2015 年《立法法》总则里面体现得淋漓尽致，该法第一条开篇即规定：“为了规范立法活动，健全国家立法制度……”，第三至第六条更是以“立法”开头，统揽立法应该遵循的原则、权限和程序等。同理，既然《立法法》“法律解释”专节位居第二章“法律”之中，那么理当限于“法律”层面的规定。进一步分析，《立法法》第二章从第一节到第五节，立法思路是：“立法权限→立法程序（全国人大及其常委会）→法律解释→其他规定”。将体系解释运用至该章，不难得出第四节“法律解释”应该属于立法解释的观点。因为第四节专节规定的是立法解释，对具体应用解释避而不谈也就顺理成章了。总而言之，从体系解释出发，《立法法》第四十六条也只能理解为立法解释的辅助性规定，而不应将其视为对“1981 年决议”具体应用解释规定的否定。自此，国税总局解释权于法有据，其合法性依据不应再被质疑。

　（二）合法性限度：应用性解释

　按照“1981 年决议”规定，“条文本身”“需要进一步明确界限或作补充规定的”解释权归属于立法机关，“具体应用”问题的解释权由司法机关和行政机关享有。“决议”旨在通过排除“法律条文”本身“进一步明确界限或作补充规定”的含义来严格限定“具体应用”一词，也就是说应用性解释不应带有立法意味。据此标准，国税总局解释权属于一种应用性解释权。国税总局只能在法律分配给它的职权范围内解释税法，先有功能，后有税法解释，而不能通过税法解释去为自己创设解释以外的立法功能。从权能上看，法律解释权基本上可以归结为三个方面的内容：其一，关于法律的发现权；其二，对法律或事实的法律意义的释明权；其三，关于法律的应用权。从中也不难发现，不管是哪一类权能，国税总局解释权都不可能扩展为立法权。

　作为一种解释权，国税总局在行使时，就必须恪守合法的“解释”限度，不应突破应有的“解释”定位。实践中，国税总局借“经国务院批准”等解释名目行立法之实便是突破“解释”限度的典型。这种突破既有可能导致税率的调整，也有可能致使征税范围的扩大。前者如，2014 年 11 月 28 日至 2015 年 1 月 12 号之间成品油消费税税率的三度提高。后者如，自 2015 年 2 月 1 日起电池、涂料被悄然植入消费税征税范围。诸如此类的行为试图通过“经国务院批准”来取得合法性，实际是“此地无银三百两”。毕竟，国税总局解释性文件仍然只代表国税总局，即便经国务院批准，也不会让其成为国务院的行政法规。之所以反对此类做法，不只是因为解释权已经被异化为未获合法授权的立法行为，愈发难以控制。更重要的原因在于，税收构成要件兹事体大，税收主体、税收客体、税收客体的归属、税基及税率等皆应由法律加以规定。这既是税收法定原则的题中之义，也是量能课税原则的基础性保障，不容随意践踏。

　问题关键在于，如何识别解释还是立法。表面来看，解释与立法泾渭分明，然事实并非如此。在行政领域，行政立法与行政解释的边界时常令人难以把握。现代社会，行政机关“一般都同时具有行政、立法、司法三种权力”，集行政立法、执法、司法于一身，而解释又横亘在立法和法律实施之间，无形中增加了行政立法与行政解释的界分难度。尽管如此，通过分析行为与文本之间的内在关系，大体还是可以将立法和解释区分开来。一般而言，在立法中，立法者与法律之间的关系是一种创制和被创制、规定和被规定的关系，在这种关系中，立法者处于比较自由的状态，只需在法律的位阶关系中满足“不抵触”的要求。而在解释中，解释者与解释对象之间有一种紧张关系——解释氛围，解释者与法律文本的关系应该是一种服从和被服从、描述和被描述的关系，它应该遵从作为解释对象的法律文本的权威，受解释对象的制约，负有忠实于解释对象的责任。

　需要进一步明确的是，国税总局解释权是一种“应用性”的解释权，即对税务行政工作中如何具体应用法律、法规和规章的问题所进行的阐述和说明。这种解释大致可以分为两种情形：一种是国税总局对自己制定的税务部门规章的涵义和应用作出的阐释，即制定解释；另一种是国税总局对上级国家机关制定的税收法律、法规和规章如何具体应用作出的解释，即执行解释。相较而言，后一种才是国税总局解释权运行的重心。这种执行性的“应用性解释”又主要以三种形式呈现：第一种，国税总局应具体税务机关请示，针对税收执法过程中的税收法律、法规、规章而作出的具有法律效力、但无普遍约束力的解释。第二种，虽无具体税务机关请示，但国税总局基于税收法律、法规、规章的适用疑难而作出具有普遍指导意义的解释。第三种，国税总局作出解释不是在适用税收法律、法规、规章过程中也非针对具体案件，而就普遍应用税收法律、法规、规章问题做出系统的具有规范性的解释。不管属于哪一种形式，国税总局之所以解释税法，根本上都是以执行、适用税法为目的。执行而非创设税法规范，这一点是国税总局解释权无论是作为制度或方法的出发点和归宿。

　四、功能适当原则：国税总局解释权的正当性检视

　根据功能适当原则要求，当对税法规范产生争议时，应当按照功能的适当而否来确定由那一国家机关行使税法解释权。它具体包含以下要求：第一，税法解释权的配置应具有正当的目的，要有利于纳税人权利保障、有利于税法的实施。如果不是基于这种目的，而是为了争权夺利，则不为法律所允许。第二，当税法解释权配置给某一机关时，并不意味着只有该机关垄断了税法解释权。若其他机关解释税法具有更好的效果，也应该赋予其他机关税法解释权。第三，如果被赋权机关不能有效地行使税法解释权时，应当允许其他有能

　力的机关行使税法解释权。功能适当原则以特有的权力配置性能，成为配置税法解释权的最佳标尺。借助功能适当原则，在考察税法解释权配置时，不应只从组织机构方面考察，更多应从功能上审视解释权配置。只要有利于纳税人权利保障、有利于税法实施，即使表面上看起来似乎违宪，通常也不会被认定违宪。是以，国税总局解释权的正当性考察应围绕“功能”而展开，重点观测由国税总局解释税法是否有利于纳税人权利保障，能否助推税法的高效实施。

　（一）国税总局解释权之目的考察：基于纳税人权利保护的视角 和任何解释机关一样，国税总局解释税法也会有自己追求的目的。《宪法》第二条第一款规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。”据此，国家的权力来源于人民的委托与授权，任何权力的行使都应服从于人民的利益与福祉。更进一步，宪法规定国家权力运行的界限，这个界限就是公民权利。具体至税法层面，国家根源上由纳税人供养，其目的是为了服务公众，为纳税人服务。国税总局解释权的运行如果偏离这一目的，权力的正当性必然存疑。比如，如果国税总局行使解释权仅仅考虑税收任务，以此为目的，就有可能僭越纳税人权利，从而丧失权力应有的正当性基础。因为基于此种前提，国税总局解释权的行使手段和方法越得力，负面效果就会越明显。在解释实践中，虽有肇因于税收利益行径国税总局解释权而引起的纷争，但整体而言，尚无国税总局处于自身利益等明显失当之目的而行使解释权的确凿证据。

　相反，在纳税人权利已经受到关注，且正受到越来越多关注的中国。税务机关也开始转变观念，遵循国际税收征管潮流，以为纳税人服务的新理念，致力于改善征纳关系。近十年来，国税总局屡发文件，推进纳税服务建设。2003 年 4 月 9 日，国税总局发布《关于加强纳税服务工作的通知》（国税发[2003]38 号），要求“各省、自治区、直辖市及计划单列市国家税务局、地方税务局要在征管处内设置专门工作人员分管纳税服务工作，以保证纳税服务工作的顺利进行。”紧随其后，《纳税服务工作规范（试行）》（国税发[2005]165号）、《全国税务系统 2010—2012 年纳税服务工作规划》（国税发[2009]131 号）、《“十二五”时期纳税服务工作发展规划》（国税发[2011]78 号）、《全国税务机关纳税服务规范》（税总发[2014]154 号）等核心文件的制定、实施，不仅使得纳税服务逐渐步入日常化、专业化、规范化和系统化轨道，而且让纳税服务日渐成为税务系统的核心业务。

　时至今日，“为纳税人服务”不再只是一句空洞的口号。保护纳税人权利业已成为一个极富有现实意义的社会问题和法律问题，彰显了一个国家在民主法治以及人权方面的基本价值取向。此种语境为国税总局解释权的正当行使创设了极好的外部环境，警示国税总局在行使税法解释权、制定解释性文件时，必须摒弃税务行政主导的思维惯性，更加注重纳税人权利的保护，融入服务纳税人的大势之中。事实上，国税总局也在努力践行这一目标。例如，《关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告 2009 年第 1 号）便将纳税人在纳税过程中所享有的权利首次公之于众，可谓中国的“纳税人权利手册”。新近的例子如，国税总局大力推行税收执法权力清单制度建设，意欲规范税收执法权力。此类举措，虽难视为国税总局解释权运用的典型成果，但都直接影响着国税总局解释权的定位和走向。

　当然，外部的权利勃兴和国税总局的革新与努力，绝不意味着国税总局行使解释权就必然具有正当性，因为正当性更多地指向民众对制度和实践的肯定与认同。长久以来，社会各界人士虽对国税总局行使解释权、发布解释性文件颇有微词，但也不能不理性承认这一事实：税法解释领域中出现的种种令人不满的事实并不全然出自国税总局解释权，而是更多与现行中国税收治理体系中存在的“系统误差”密不可分。税收立法能力不足、立法技术有所欠缺、税法解释中法定主义贯彻不够等因素交织在一起，致使国税总局偶有借解释之名、行立法之实的行为实践。此类做法才是学者和公众质疑的根源和焦点所在。换言之，学者和公众真正诟病的不是国税总局解释权本身，而是国税总局滥用解释权、创制新规，从而突破税收法定的界限。

　从这个角度上说，由国税总局行使解释权并非目的不当，只是需要警惕和规制越权解释、滥权解释等不当行为。况且，在没有更充分的反对理由之前，维持运行许久、产生路径依赖的国税总局解释权配置也不失为一种明智之举，因为“在制度变迁中存在着路径依赖性，制度系统会在相当程度上顺从惯性。”再者，“制度是多要素博弈均衡的产物，既须维持内部体系之自洽，又要与外部环境共生。否则，均衡将被破坏，并会在重建均衡中触发制度变迁。”而任何制度变迁都会产生成本，特别是由于一些争议问题而导致的间接变迁成本实难估量，但它们同样影响着变迁制度的总体正当性。综合这些与目的关联的因素观测，将税法解释权配

　置给国税总局虽难说是理想抉择，但也契合国情。毕竟，当前我国整体还处于法治的初级阶段，支撑现代法治的诸多条件尚不具备，亦如司法改革一样，国税总局解释税法也不能企求尽善尽美、一步到位，更为妥当的做法是，采取渐进的、改良的方法，从逐步的技术性改良走向制度性变革。

　（二）国税总局解释权之效率评估：以税法实施为切入点 依据功能适当原则，税法解释权必须由有效率的解释机关行使。而效率高低向来都是在比较中得出。为此，要想验证国税总局解释税法的效率，只需比较不同解释机关的解释能力和解释效果。从权力分立与制衡角度看，由立法机关和司法机关解释税法固然合理，但并不符合税法解释的效率追求。最为关键的是，由立法机关和司法机关解释税法目前面临太多无法克服的制度和技术障碍，短期内注定难以实现。如此一来，只能在行政系统寻求最佳解释者。在行政机关内部，最值得考虑的当属国务院。遗憾的是，三十多年来的税收立法与解释实践已然昭示，由国务院承担主要税法解释任务注定只是南柯一梦。既然立法机关和司法机关解释税法不易实现，国务院又无力担当税法解释之重任，海关部门和地方财税部门更无可能（如前所述），那么，剩下可以胜任和竞争税法解释权的就只有财政部了。

　从机构设置上看，财政部设有税政司和条法司等税收法规部门，实践中也一直分享着税法解释权。表面上看，财政部各司局既不亲自担负税法实施的重任，也不直接组织税收收入，并不具有税收征收任务压力。但是，财政部虽无组织税收收入的压力，却有分配和使用税收收入、调控国家宏观经济形势等重任。在财政赤字成为惯例的当下，财政部也难以超然立场对待税法解释。不仅如此，税法直面经济实践，每一种交易形式都必须有相应的课税规则。随着交易形式的层出不穷，税法不得不频繁变动以为因应。出于便利方面的考虑，税法中常常引入相对统一的标准，牺牲对具体细节的真实性追求，也会让税法变得技术性和程式化。另外，税法中还融入了经济、文化、社会政策因素，更是增加了税法的复杂性。凡此种种，都使得财政部行使税法解释权，制定解释性文件时常力不从心、不得不仰仗和借助国税总局的技术力量。

　与财政部相比，国税总局行使税法解释权无疑具有更大的比较优势。就解释能力而言，国税总局统领全国税收事宜，最为熟悉税法疑难和实施障碍，由其行使税法解释权可以保证问题解释的及时性和专业的相对精准度，这些都是解释性文件获得认可、税法顺利实施极为重要的基础保障。根据规范性文件制定的演化规律，在现代管制国家形成以前，许多争议问题，都是由对具体事项没有专业知识的法院来作决定。但在社会庞杂度大幅增加，分工日益精细的现代管制国家，不论国会或法院都无法深入公共政策的内涵，以作出合理有效的决策。国会乃透过专业机关的设立与法律的授权，逐步建立起以各该管制事项的专业为主的管制体系。而由富有专业的行政机关做管制事项的主导，也等于是公共政策推动上最有效率的组织分工。如果说“行政解释之所以存在，很大一部分因素是‘专业知识’所致”的话，那么，国税总局行使税法解释权、主导税法解释性文件的制定便是最好的诠释。我国税法解释权配置的变迁事实也间接佐证了这一点。

　上世纪九十年代初期，国务院依据授权立法制定的各单行税暂行条例中几乎都有“本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定”的明文规定，此举意欲形成“国务院授权立法，财政部解释，国税总局组织实施”的行政内部分权制衡格局，然此种格局显然理想多于现实，执行大打折扣。典型例证有三：第一，国务院暂行条例制定以后，财政部遵循条例“由其制定实施细则”的规定，制定与各单行税暂行条例配套的实施细则，但实施细则中却微妙地增加了“本细则由财政部解释或者由国家税务总局解释”的规定。第二，上世纪九十年代初期国务院制定的暂行条例到本世纪修订时，“本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定”的规定全部消失。取而代之的是，“国务院财政、税务主管部门规定”的类似表述。第三，修订后的实施细则，不再由财政部单独制定颁发，而改由财政部和国税总局联合制定，且制定依据也相应改为更加笼统的“根据《……暂行条例》（以下简称条例），制定本细则。”与上述现象相呼应，国税总局制定的税法解释性文件数量远多于财政部发布的税法解释性文件数量，财政部即便做出关于税法的解释性规定，也更习惯于与国税总局联名发布。可见，国税总局已实质上主导和享有了税法解释权。

　正因如此，以致有学者甚至提出“谁实施，谁解释”的理念，认为税法执行中如何具体应用的问题，应该由执行机关进行解释。因为在他们看来，法律解释不应是抽象的，而必须是具体的、亲历的。这种具体性和亲历性决定了法律解释必须是法律实施者的解释，而且是亲自参与法律实施的法官或行政执法人员的解释。没有亲历将不可能有解释的合理性。亲历性是产生解释合理性的基础，如果离开了亲历性，就难以形成经验

　的智慧，而对于具体案件的法律解释，没有经验智慧将在根本上丧失合理性基础。诸如此类的论调并非空穴来风，而是植根于解释实践学的立场，更加关注解释结论的实现。此种立场与功能适当原则契合，也与法律实施的朴实理念相称。因为“如果只重视或强调法的制定，而忽视法的实施，那么，法律规范制定得再多也是徒有虚名。”有鉴于此，“我们必须转换一种思考的视角，即从规则论走向实践论。”基于此种立场，国税总局距离税法实施显然更近，更具解释的亲历性和具体性，也就更易植根税法实施的具体环境、做出更为合理的解释，进而推进税法的高效实施。

　五、国税总局解释权规范运行的保障机制

　国税总局解释权不同于一般行政权，过往实践未曾累积卓有成效的规制经验，借用既往的权力控制理论规制这一权力并不容易。倘若将控制对象由看不见摸不着的国税总局解释权转向解释权运行结果的产生过程，规制方法将会丰富不少。因为我们既可以规制国税总局解释权的运行过程，又可以监控国税总局解释权的运行结果。换句话说，一方面，可以为国税总局解释权的运行套上正当程序的枷锁，以正当程序规制解释权的行使。另一方面，可以关注国税总局解释权运行而致的解释性文件，构建专门的解释性文件监督体系。多管齐下，国税总局解释权才有可能规范运行。在此之前，亦有必要探究国税总局解释税法的立场构造，以奠定国税总局解释权运行的理念与方向。

　（一）解释权运行的立场构造 在税法适用中，时常遇有法律不明或课税事实不明等情境。不管是法律不明，还是事实不明，国税总局进行解释时，均有“是否课税拿不准时，首先要对国库有利”和“是否课税拿不准时，首先要对纳税人有利”这两种解释立场。前者可称之为“国库主义”，后者可称之为“纳税人主义”。自二十世纪中叶以来，诸多国家或地区或直接或间接地确立了纳税人主义的税法解释立场。比如，在法国，解释机关不能超出字面含义解释法律文本。任何关于法律含义的疑问都应做有利于纳税人的解释。类似的解释立场也出现在比利时，在 Cour de Cassation 一案中，法院认为在税法解释时纳税人可以选择较轻的纳税方法。此外，加拿大也明确规定：在税法解释中如果遇有税法条文含义不清或有两种或两种以上的理解时，应当对该条文作出有利于纳税人的解释。

　对于努力推进税收法治建设的中国而言，我们必须理性对待税法解释领域发生的纳税人主义共识。既不可因西方形成纳税人主义共识，就得出中国也要导入此种立场之类似结论，也不可因中国特色而标新立异。按照我国传统税法理论的观点，国家为税收法律关系的权利人，不承载任何义务，故税法解释无需考虑纳税人的利益，仅应关注如何使行政机关运用最少的人力、物力征得最多的税收。所以税法解释的价值取向总是偏向国库主义。但随着社会的发展，私有财产的保护越来越受到重视，这时就有必要坚持纳税人主义的解释立场，从有利于纳税人的解释出发，防止国税总局违法解释税法，造成对公民合法的私有财产的侵犯。之所以在我国税法解释领域嵌入纳税人主义立场，也是考虑到国税总局解释权运行的特殊场景。

　当下中国，虽然税收债务关系说引入中国十年有余，但是征纳双方的平等地位依然在理想与现实之间徘徊。与之相应，“无声的中国纳税人”虽然慢慢发出属于自己的声音，但是整体性的沉默和失语状态依然未得到实质性改观，纳税人利益还难以通过代议机关完全表达出来。在税收法治实践中，税收之债几乎全凭债权人主宰，纳税人总体处于弱势地位。基于保护弱势群体考虑，国家往往通过权利倾斜性配置方式对交易一方进行额外规制或特别保护，以追求实现实质上的公平目标。然而，现有税收立法极少彰显这一理念。既然立法难以针对整体处于弱势的纳税人进行倾斜性保护，则通过税法解释调整权利配置格局，给予处于弱势地位一方的纳税人以利益关照就显得格外重要。这种倾斜性保护不只是税收正义价值的体现，更是维护税收正义的基本目的。由此观之，实有必要将纳税人主义确立为国税总局行使税法解释权、制定解释性文件的基础立场，以明示国税总局解释权的运行方向。

　（二）解释权运行的程序建构：以解释性文件制定为主线

　从国税总局解释权行使的结果上看，任何一次解释权的运用都会有最终表现形式，这些形式大体都可以归入广义的解释性文件范畴。故控制国税总局解释权的运行与规制解释性文件的制定便具有实质上的一致性和原理上的共通性。由此意旨，关注国税总局解释性文件的制定过程，为其设定一个科学而正当的程序，并将解释性文件的制定纳入此种程序予以规制，便可以整体掌控国税总局解释权的规范运行。然而，要找到一种普适性的、绝对的标准来衡量正当程序几乎是不可能的。但是，我们可以根据人类的共同心理需求，提出一种可适用于所有现代文明社会的最低限度的程序正义要求。其中，参与治理、程序合法、程序和平、人道和尊重个人尊严、保护隐私、自愿、程序公正、程序理性、及时性和终局性等，都具有重要的参考价值。根据这些要求，正当程序可以界分为两个基本原则，即“政府必须遵从可适用的规则”，以及“提供不同情况下的最低限度的程序保障。”透析前述要求和原则，正当程序主要有以下几项指标：程序的参与性、程序的中立性、程序的及时性、程序的确定性等。以此观测，现行规制国税总局解释权运行的制度与之尚有差距，主要表现有二：一是缺乏实质性的公众参与机制，纳税人的参与权和表达权受到抑制；二是缺乏透明的解释性文件公开机制，纳税人的知情权和监督权难以实现。欲以正当程序规制国税总局解释权，就必须直面这些程序缺陷，着力调适和构建以下制度，弥补现有解释程序的不足。

　1.解释性文件征求意见与听取意见制度 鉴于税收公平理念，税法解释不能只是利益集团博弈的产物。国税总局需要更多倾听弱小纳税人的声音，更多保护普通纳税人的利益。然而，目前解释实践中，国家最有影响力的利益集团在税法解释博弈中时常处于有利地位，国税总局的解释资源不得不向它们倾斜。比如，为了支持中国石油化工集团公司发展，国税总局屡次针对其业务的开展制定“订单式”解释性文件，类似的解释现象也频频发生在电力、银行、通讯等领域的巨型企业身上。与之形成鲜明对照的是，专门针对普通纳税人的解释性文件并未相应增长，已有解释性文件依然停留在对小微企业、下岗工人、再就业人员等困难企业和人员层面，缺乏对普通纳税人的整体关怀。长此以往，税法难言公平。终归说来，纳税人主义是所有纳税人的主义，绝不应沦为为少数利益集团服务的解释主义。

　如何避免或减轻利益集团对税法解释的压力，践行面向全体纳税人的税法解释立场，方法有多种。目前最值得改进的是，国税总局在起草解释性文件时应征求社会公众意见，尤其要尽可能地听取关联当事人的意见。针对有重大影响、利益集团等的解释性文件起草，可以通过论证会、座谈会、调查研究、书面征集等方式征求社会各界意见。在各种意见中，专家、学者的意见尤其值得重视。招募最好的人才，充分利用个体与团队的优势力推税法解释，原本就是正当程序的内在要求。从解释的专业度和认可度上说，基层业务部门、政策法规部门、具有丰富实践经验的税务执法人员，加上税收、法律及相关领域的专业人士，公众代表，才是最佳组合。故，可以考虑将这些多元化的团队构成，特别是税收、法律及相关领域的专业人士参与解释性文件的起草或接受咨询设置为强制性的程序规则，并配置相应制度作为保障。除此之外，为保证征求意见与听取意见制度能行之有效，还有必要创设异议处理制度，保证不同意见都能得到有效利用。

　2.解释性文件公开制度 在行政领域，“公开是现代民主政治的题中应有之义，其目的在于满足公民的知情权，实现公民对行政的参与和监督。”解释性文件公开植根于行政公开原则，要求国税总局将解释权运行的依据、过程和结果向税务相对人，甚至社会公众公开，以便他们知悉。根据行政公开原则，解释性文件公开主要涉及向特定当事人公开和向不特定社会公众公开两个层面。不管是针对特定当事人的公开，还是指向不确定的社会公众公开，在公开的内容方面都不应该有太大出入。这些内容至少应当包括解释性文件公开的具体范围、公开的程度、公开的形式、公开的例外情况；解释性文件的信息反馈渠道、信息处理方法、信息处理结果等。

　只有上述基本元素公开到位，完整的、体系化的解释性文件公开制度才有可能得以确立，解释性文件草案公示、解释动态信息公开、解释性文件效力公开等关联制度才有可能真正发挥功效。令人欣喜的是，国税总局已经着手开展了一些制度建设与实践。比如，国税总局对失效或废止文件的公开。此类制度一方面需要汇总经验、形成制度化；另一方面，需要优化内容，形成体系化。以失效或废止文件公开制度为例，对纳税人而言，公布失效或废止的解释性文件固然有好处，但对有效解释性文件信息的整理与公布同样值得关注，

　由此，建立解释性文件有效期制度便显得必要。总体而言，目前除极少数制度已有推进以外，与解释性文件公开密切相关的多数制度仍待创设。

　3.解释性文件听证制度 听证制度作为“被听取意见的权利”，是行政参与的核心，其实质就是听取当事人的辩解。在解释性文件制定程序嵌入听证制度，只不过是在更加正式的场合，通过国税总局与当事人、有利害关系的第三人以及社会公众等之间的陈述、辩论与对质，吸收合理意见和可靠依据，确保国税总局解释税法的准确性和解释性文件的质量。相对于行政复议、行政诉讼、国家赔偿等事后救济，听证制度具有事中救济的独特功能。此种功能，使得听证制度一旦得到落实，便可将国税总局解释权置于“控制现场”，接受社会的公开监督。

　比照行政立法中的听证制度和法理，解释性文件听证制度也必须符合“听证典则的法形式性”、“听证适用范围的普遍性”、“听证定位的正当程序性”、“听证效力的法强制性”等要求。尽管实践中听证制度并无统一的模式，但大都聚焦于听证的形式、听证的范围、听证主持人、听证参与人、听证具体程序等微观制度。倘若借力听证制度规制解释性文件的制定，前述制度元素的精心布局无疑是关键。

　4.解释性文件说明理由制度 说明理由制度是行政正义的一个基本要素，它要求征税机关在作出影响纳税人权利义务的决定时，应当向其说明做出该决定的事实根据和法律依据。说明理由的意义在于，它作为纳税人的一项程序性权利，可以制约征税权的恣意行使，促进权力以理性、合法的方式行使。说明理由制度虽发端于具体行政行为中，但其制度设计及其蕴含的理念建构，并不排斥其在税法解释领域的适用。相反，如果能将其移植到税法解释性文件的制定程序中，必能促进国税总局解释权的规范行使，进而提升解释性文件的制定质量和效率。

　作为一项较为完整的程序法上的制度，解释性文件说明理由制度至少应该包括如下几个方面的内容：①说明理由的一般条件和不需要说明理由的例外情形；②说明理由的类型以及理由的基本构成；③说明理由的法定方式与时间；④不说明理由的法律后果或者说明理由存在瑕疵的补救方式。具体到制度运用而言，国税总局在制定解释性文件时不能仅满足于提供问题解决的“答案”这一超低要求，而应格外关注“答案”产生的“说理”。既要做到解释性文件“答案”无误，又要实现“说理”透彻。尤其遇有重大解释性文件、关联问题出现解释冲突等关乎纳税人切实权益的解释场景，更应说明理由，“增强同一税种政策调整的前后衔接，增强不同税种政策调整的相互协调”，真正实现解释性文件之间的确定性和协调性。

　（三）解释性文件的立体化监控 根据我国现行立法，备案审查、行政复议和行政诉讼分别从立法、行政和司法角度对解释性文件进行监督。此种文件监督体系纵有效力不高、成效甚微等弊病，但这并不见得都是制度本身之过。毕竟，一种制度的效力发挥，与制度设定的目标、制度实施所依赖的环境等息息相关。对于国税总局解释权行使而致的解释性文件监控而言，否定存在已久的文件监督体系绝非明智之举。相对“另起炉灶”带来的震荡和制度变迁成本，更为稳妥的方式是，将文件监督体系中不合时宜的制度因子进行修正与调适，使之更好地契合国税总局解释权的运行规律，适应解释性文件的运行环境。

　1.解释性文件的备案审查 作为控制和监督解释性文件的行政方式，备案审查制度在《关于全面深化改革若干重大问题的决定》和《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中均有专门论及，在 2015 年《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》以及《法规规章备案条例》和《各级人民代表大会常务委员会监督法》中亦有详尽规定。具体到税法领域，《总局 1 号令》第十五条确立了税务部门规章的备案审查制度；《总局20 号令》第二十九条至第三十五条，详细设定了税收规范性文件的备案审查制度。结合我国已有立法与实践，立足于国税总局解释权的运行概况，当下不仅要将解释性文件纳入备案审查范围，而且可以适度加大对违法解释性文件的处理权限和力度。具体可以考虑从以下方面对解释性文件备案审查制度进行调适。

　其一，确立“被动审查”为备案审查制度的核心地位，将被动审查制度作为解释性文件备案审查的主体制度予以明确。当然，随着国税总局审查部门的效能提升，在被动审查制度之外，也可以考虑在重点领域进行主动审查，采取“被动普遍审查”与“主动重点审查”相结合的审查模式。其二，在审查程序中，需要特别关注《总局 20 号令》第三十五条中“应当依法及时处理”的规定。“应当”作何理解、能否理解为国税总局的强制性义务，

　依据“何法”、何为“及时”？此类问题都需要进一步明确。从纳税人主义出发，审查部门的处理权限理应逐步扩大，审理程序也应该逐渐公开。与此同时，审查结果也有必要向建议审查者反馈，并以公众知晓的方式公布。为敦促审查机关处理审查建议，设置一定的责任追究与救济机制也十分必要。其三，明确“文件清理”制度在解释性文件审查中的关键位置，将文件清理制度作为解释性文件备案审查的辅助制度进行明示。

　2.解释性文件的复议审查 根据《税务行政复议规则》（国家税务总局令第 21 号）第十五条的规定，国税总局制定的解释性文件（除税务部门规章以外）均应接受税务行政复议的审查监督。《税务行政复议规则》第七十三条进一步设定了税务行政复议机关对解释性文件的处理时限。透过条文规定，可以看出我国税务行政复议制度内含附带审查和间接审查两大根本理念。围绕这两大核心理念而设置的税务行政复议制度面临诸如行为性质、模式选择、救济效果、与税务行政诉讼对接等诸多理论空白，直接影响着制度运行的效果，也带来诸多操作上的困惑。要想提高税务行政复议的审查能力，确保解释性文件得到高质量的复议审查，就必须调适好以下两方面的制度：其一，优化现行税务行政复议审查制度，强化税务行政复议机构的独立性和专业性；其二，补强“附带审查”和“间接审查”的制度效力，加大解释性文件的审查广度和深度。

　之于税务行政复议机构而言，理想做法是，设立直接隶属于国税总局的行政复议机构，人事、财务和装备均独立于各地的国税和地税机关，负责处理所有涉税行政复议申请。税务行政复议机构可以考虑分设县（市、区）、设区的市、省（自治区、直辖市）、中央四个级次，上级对下级没有领导关系，只有业务指导关系。与之配套，可以考虑建立复议人员考试选拔制度、复议人员专任制度、错案追责等系列制度，保证税务行政复议人员独立、专业、公正行使职权。次优方案是，强化《税务行政复议规则》第十二条关于税务行政复议委员会的规定，改授权性条款为义务性条款，要求各级税务行政复议机关都应设置复议委员会，且必须邀请一定比例的本机关以外的具有专业知识的人员参加。之于审查制度的效用补强而言，可以调整或增设以下几项微观制度：①保留解释性文件行政复议附带提请制度；②增设独立的解释性文件行政复议提请制度；③改现行间接复议审查制度为直接复议审查制度；④增设解释性文件职权审查制度；⑤确立解释性文件复议处理制度。

　3.解释性文件的司法审查 2015 年《行政诉讼法》第五十三条和第六十四条正式引入解释性文件行政诉讼制度，赋予司法机关对解释性文件的司法审查权，开启了解释性文件司法审查的新纪元。尽管现行规定有这样那样的缺憾，但作为一种制度写进《行政诉讼法》，便是最大的进...