注册会计师《会计》　,(47)

　一、本章概述

　 （一）内容提要

　 本章首先解析了金融资产和衍生工具的界定，继而对金融资产和金融负债的分类和重分类作了详细阐述，并在此基础上以案例方式解析了金融负债和权益工具的区分；涉及到金融工具的计量，本章则以案例方式展示了交易性金融资产、债权投资、其他债权投资及其他权益工具投资等金融资产的会计计量、记录，并对金融资产的减值作了相关理论分析及案例说明，对于金融负债，本章则主要解析了交易性金融负债和应付债券的会计处理；最后，本章系统地分析了金融资产转移及套期保值的相关会计处理。

　 （二）关键考点

　 1.金融资产的界定

　 2.衍生金融工具的界定

　 3.金融资产和金融负债的分类和重分类

　 4.金融负债和权益工具的区分

　 5.金融工具的计量

　 其中，金融工具的计量主要包括：

　 ①交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算；

　 ②债权投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；

　 ③债权投资减值会计处理；

　 ④金融资产重分类的原则及会计处理；

　 ⑤其他债权投资、其他权益工具投资初始成本的认定；

　 ⑥其他债权投资、其他权益工具投资持有期间投资收益的认定；

　 ⑦其他债权投资、其他权益工具投资期末公允价值波动的会计处理；

　 ⑧其他债权投资减值的会计处理；

　 ⑨其他债权投资、其他权益工具投资处置的会计处理；

　 ⑩交易性金融负债的会计处理；

　 应付债券的会计处理。

　 6.金融资产转移及套期会计

　二、知识点精讲

　 【知识点】金融工具概述★

　 （一）金融工具的概念

　 金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

　 金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

　A 公司发行股票，账务处理如下：

　 借：银行存款

　 贷：股本

　 资本公积——股本溢价

　 B 公司购买 A 公司股票，账务处理如下：

　 借：交易性金融资产、长期股权投资、其他权益工具投资

　 贷：银行存款

　A 公司发行债券，账务处理如下：

　 借：银行存款

　 贷：应付债券

　B 公司购买 A 公司债券，账务处理如下：

　 借：交易性金融资产、债权投资、其他债权投资

　 贷：银行存款

　 【备注】非合同的资产和负债不属于金融工具。

　 比如：

　 ①“应交税费”基于税法规定的义务而非合同产生的义务，因此不能定义为金融工具；

　 ②“预计负债”属于推定义务，也不能定义为金融工具。

　 （二）金融资产的界定

　 金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

　 1.从其他方收取 现金或 其他金融资产的合同权利。

　 例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产。

　 再如， 预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。

　 【解释】甲公司赊销产品给乙公司，甲公司是债权方，乙公司是负债方，该合同锁定的甲公司的金融资产是应收账款，乙公司的金融负债是应付账款。

　 【解释】应收票据：赊销商品时，销售企业与购进企业如果没有商业汇票，那么就属于普通的应收应付款；如果有商业汇票作为证据，那么就是应收应付票据。商业汇票中需标明借款额，借款期限，利率，其实就是一张借条。

　 【解释】预收账款与预付账款的对比处理：

　 甲公司出售商品给乙公司，乙公司交 1 万元定金。甲公司卖货是预收账款 1 万元，乙公司买货是预付账款 1 万元。

　 注：目前，预收账款和合同负债是共存的状态。

　 2.在潜在 有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

　 例如，企业持有的看涨期权或看跌期权等。

　 【解释】期权是一种选择权，指是一种能在未来某特定时间以特定价格买入或卖出一定数量的某种特定商品的权利。

　例如：甲公司与乙公司签订合同，约定 3 个月后甲公司可以按照 110 万元自乙公司买入丙公司债券，这种远期合同称之为期权。甲公司预测丙的债券是涨价的，所以是看涨期权；乙公司预测丙公司债券是降价，所以叫看跌期权。

　 例如，2019 年初 A 公司与 B 公司签订合同：

　 约定一年后，即 2020 年初，以每股 100 元价格自 B 公司购入一万股 C 公司股票；

　 当日 C 公司股价为每股 100 元；

　 2019 年 6 月 30 日 C 公司股价涨至每股 110 元；

　 2020 年初 C 公司股价涨至每股 112 元。

　 双方以现金结算期权价值。

　 A B 2019 年初 无账务处理 2019 年 6 月 30 日 借：衍生工具

　10

　 贷：公允价值变动损益

　10 借：公允价值变动损益 10

　 贷：衍生工具

　 10 2020 年初 借：银行存款

　12

　 贷：衍生工具

　10

　 公允价值变动损益

　 2 借：衍生工具

　 10

　 公允价值变动损益

　2

　 贷：银行存款

　 12

　【解释】衍生，同义词是庶生，如：期货；非衍生，同义词是嫡生，如：股票、债券。

　 例如，2018 年初 A 公司与 B 公司签订合同：

　 约定一年后，即 2019 年初，以每股 100 元价格定向增发 1 万股股票给 B 公司；

　 当日市价为 103 元；则推定此股票期权每股公允价值为 3 元，共计 3 万元；

　 由 B 公司支付 3 万元给 A 公司购买此期权。

　 A 公司 B 公司 2018 年初 借：银行存款

　3

　 贷：其他权益工具

　3 借：衍生工具

　3

　 贷：银行存款

　3 2018 年末股价为每股 120元 不作处理 借：衍生工具

　17

　 贷：公允价值变动损益

　17 2019 年初行权时 借：银行存款

　100

　 其他权益工具

　 3

　 贷：股本

　 1

　 资本公积——股本溢价102 借：XX 投资

　 120

　 贷：衍生工具

　 20

　 银行存款

　100

　A 公司：固定自身权益工具数量换取固定现金（固定换固定），则定义为权益工具。

　 如果以现金结算，而非增发股票时：

　 A 公司 B 公司 2018 年初 借：银行存款

　3

　 贷：衍生工具

　3 借：衍生工具

　3

　 贷：银行存款

　3 2018年末股价为每股120元 借：公允价值变动损益 17

　 贷：衍生工具

　 17 借：衍生工具

　17

　 贷：公允价值变动损益

　17 2019 年初兑付时 借：衍生工具

　20

　 贷：银行存款

　20 借：银行存款

　20

　 贷：衍生工具

　20

　 A 公司：将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，且企业根据合同将交付不固定数量现金的金融工具，应定义为金融负债。

　3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

　【解释】A 公司赊销商品给 B 公司，价款 100 万元。A 公司是债权方，B 公司是债务方。双方约定，B 公司将来要按照结算日的市价以 A 公司股票结算。

　 未来结算日 A 公司股票市价不确定，所以股票数量也不确定。如果将来 A 公司股票每股 10 元，那么 B 公司应拿 10 万股股票来结算；如果是每股 20 元，那么 B 公司应拿 5 万股股票来结算。

　 4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

　 其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号—— 金融工具列报》 分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

　【解释】2017 年 2 月 1 日，甲支付给乙 5000 元，购入以自身普通股为标的的看涨期权：有权以 100元/股自乙购入甲普通股 1000 股，行权日为 2018 年 6 月 30 日，期权以普通股净额结算。

　 假如结算当天，甲公司股票市场价单股 125 元/股，每股赚（125－100）25 元。即总共需要用 200股的甲股票来结算。

　 【备注】本章 不涉及以下金融资产的会计处理：

　 （1）长期股权投资（即企业对外能够形成控制、共同控制和重大影响的股权投资）；

　 （2）货币资金（即现金、银行存款、其他货币资金）。

　 （三）衍生工具

　 金融工具还可以分为基础金融工具和衍生工具。

　 衍生工具，是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：

　 1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等）的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

　 【解释】甲与乙签订合同，6 个月后交割 100 万面值的国债，交割价 130 万。甲公司赌的是该项国债 6 个月后会涨到 130 万元以上；乙公司赌的是该项国债 6 个月后会降到 130 万元以下。该种期货就是衍生工具，其实际价值受国债的最新公允价值波动的影响。

　 衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。

　 【案例解析】甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份 1 年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙公司收取以 6 个月美元 LIBOR（浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合约签订时其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率（6个月美元LIBOR）与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值，合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。

　 2. 不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比， 要求较少的初始净投资。

　 企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。

　 3.在 未来某一日期结算。

　 衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。

　 衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。

　 【知识点】金融资产和金融负债的分类和重分类★★

　 （一）金融资产的分类

　 1.金融资产的总体分类

　 企业根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产分为以下三类：

　 （1）以摊余成本计量的金融资产（比如：应收账款、贷款和债权投资）；

　 （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（比如：其他债权投资、其他权益工具投资）；

　 （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（比如：交易性金融资产）。

　 【解释】购买债券，打算且由能力持有至到期，分类为以摊余成本计量的金融资产。

　 【解释】购买债券，既关注收取利息本金，又关注出售所赚取的价差，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　 【解释】短线投资，靠出售价差获利，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　 【备注】

　 ①同时，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。

　 ②对金融资产和金融负债的 分类一经确定，不得随意变更。

　 2.企业管理金融资产的业务模式

　 （1）业务模式评估

　 企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。

　 业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是 收取合同现金流量、 出售金融资产还是两者 兼有。

　 企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：

　 ①在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。

　 ②一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

　 ③企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。

　 ④企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其设定目标而开展的特定活动中得以反映。

　 ⑤企业应当以客观事实为依据，确定管理金融资产的业务模式，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。

　 （2）以收取合同现金流量为目标的业务模式

　 在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

　 【备注】

　 ①为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾；

　 【解释】持有的债权投资，倘若未到期前碰到意外情况，甲公司为止损出售债券的风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾。

　 ②到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是 偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标；

　 ③出于 可解释的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾；

　④如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得 接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

　 【教材案例 14-1】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。

　 【解析】甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。

　 （3）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式

　 在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。

　 与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、价值更大。因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。

　 【教材案例 14-2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。组合回报包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。

　 【解析】甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

　 （4）其他业务模式——以出售金融资产为目标

　 如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　 3.关于金融资产的合同现金流量特征

　 金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

　 企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　 本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；

　 利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

　 【解释】与基本借贷安排相一致：到点儿收息，到点儿收本。

　 4.金融资产的具体分类

　 （1）金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产；

　 ①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

　 ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　 企业一般应当设置“银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。

　 （2）金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

　 ①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

　 ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　 （3）按照上述（1）和（2）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　 企业应当设置“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目下单设“指定类”明细科目核算。

　 【拓展 1】金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

　 ①取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了 近期出售或回购。

　 ②相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

　 ③相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

　 【拓展 2】权益工具投资的分类 达到重大影响或以上 控制 成本法核算长期股权投资 共同控制 权益法核算长期股权投资 重大影响 达不到重大影响 上市公司股份 短线操作 交易性金融资产 长线持有 其他权益工具投资 非上市公司股份 其他权益工具投资

　5.金融资产分类的特殊规定

　 权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　 然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。

　该指定一经做出，不得撤销。

　 企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

　 初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。

　 除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）

　均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

　 当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入 留存收益。

　 【案例】2020 年 1 月 1 日，A 公司购买 B 公司 1 万股股票打算长线持有，并确认为其他权益工具投资，初始成本 100 万元。2020 年 12 月 31 日，该项股票公允价值 130 万元；2020 年 6 月 1 日，A 公司出售该项金融资产，售价 200 万元。

　【考点经纬】金融资产分类 业务模式 类型 科目 以收取合同现金流量为目标的业务模式 以摊余成本计量的金融资产 “银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 “其他债权投资”科目 其他业务模式（以出售金融资产为目标）

　为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 “交易性金融资产”科目 持有上市公司股份未达到重大影响且不作短线运作的股权投资、持有非上市公司股份未达到重大影响的股权投资 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 “其他权益工具投资”

　（二）金融负债的分类

　 1.金融负债的定义

　 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

　 ①向其他方交付现金或其他金融资产的 合同义务,例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。

　 金融资产的条件之一：

　 1.从其他方收取现金或其他金融资产的 合同权利。

　 ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的 合同义务。

　 金融资产条件之一：

　 2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的 合同权利。

　 2019 年初 A 公司与 B 公司签订合同：

　 约定一年后，即 2020 年初以每股 100 元价格自 B 公司购入一万股 C 公司股票；当日 C 公司股价为每股 100 元；2019 年 6 月 30 日 C 公司股价涨至每股 110 元。2020 年初 C 公司股价涨至每股 112 元。双方以现金结算期权价值。

　 A B 2019 年初 无账务处理 2019 年 6 月 30 日 借：衍生工具

　10

　 贷：公允价值变动损益

　10 借：公允价值变动损益 10

　 贷：衍生工具

　 10

　2020 年初 借：银行存款

　12

　 贷：衍生工具

　10

　 公允价值变动损益

　 2 借：衍生工具

　 10

　 公允价值变动损益

　2

　 贷：银行存款

　 12

　③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将 交付可变数量的自身权益工具。例如企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。

　 金融资产条件之一：

　 3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将 收到可变数量的自身权益工 具。

　 甲公司 2020 年初收到乙公司交付的银行存款 100 万，双方约定：半年后甲公司按等值的自身股票发放给乙公司

　 ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以 固定数量的自身权益工具 交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同 除外。例如公司发行以自身普通股为标的看涨期权，且期权将以普通股净额结算。

　 金融资产条件之一：

　 4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以 固定数量的自身权益工具 交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同 除外。

　2.除下列各项外，企业应当将金融负债分类为 以摊余成本计量的金融负债。

　 （1）

　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

　 （2）不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

　 （3）部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。

　 3.公允价值选择权

　 在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：

　 （1）该指定能够 消除或显著减少会计错配

　 例如，有些金融资产被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致会计错配。如果将以上金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计错配就能够消除。

　（2）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，企业以 公允价值为基础对 金融负债组合或 金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。

　 （三）金融工具的重分类

　 1.金融工具重分类的原则

　 ①企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

　 金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入当期损益之间进行重分类。

　 ②重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生 变更后的首个报告期间的第一天。

　 【解释】2020 年 3 月 5 日将债券投资由以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则重分类日是 2020 年 4 月 1 日。

　 ③企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

　 ④企业对所有 金融负债均 不得进行 重分类。

　 【案例解析】甲上市公司决定于 2×17 年 3 月 22 日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为 2×17 年 4 月 1 日（即下一个季度会计期间的期初）；

　 乙上市公司决定于 2×17 年 10 月 15 日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为 2×18年 1 月 1 日。

　 【教材案例 14-3】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了一家资产管理公司（乙公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对该商业贷款组合的持有不再以出售为目标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他商业贷款一起管理，以收取合同现金流量为目标，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。

　 需要注意的是，企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。例如，某银行决定于 2×17 年 10月 15 日终止其零售抵押贷款业务，并在 2×18 年 1 月 1 日对所有受影响的金融资产进行重分类。在 2×17 年 10 月 15 日之后，该金融机构不应开展新的零售抵押贷款业务， 或另外从事与之前零售抵押贷款业务模式相同的活动。

　 【备注】

　 ①如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。

　②如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不属于重分类，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

　 2.金融资产重分类的计量

　 （1）以摊余成本计量的金融资产的重分类

　 ①企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在 重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的 差额计入当期损益。

　 【基础案例】2×16 年 10 月 15 日，甲银行以公允价值 500 000 元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为 500 000 元，2×17 年 10 月 15 日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求。甲银行于 2×18 年初将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，当天债券的公允价值为 490 000 元，已提信用减值准备 6 000 元，假定不考虑利息收入。

　 『答案解析』甲银行重分类的账务处理如下：

　 借：交易性金融资产 490 000

　 债权投资减值准备 6 000

　 公允价值变动损益 4 000

　 贷：债权投资

　500 000

　 【解释】债权投资计提减值准备的分录

　 借：信用减值损失

　 贷：债权投资减值准备

　 ②企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在 重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的 差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

　 【基础案例】甲公司于 2020 年初购入乙公司债券，其管理投资模式为收取合同约定现金流量，将此投资界定为债权投资。2021 年 10 月 15 日，甲公司变更了其管理债券投资的业务模式，将此投资从以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。重分类日为 2022 年初，当天债券的公允价值为 100 万元，债权投资的账面余额为 90 万元，已提减值准备 10 万元。

　 【解析】

　 2022 年初甲公司重分类债券投资的账务处理如下：

　 借：其他债权投资

　100

　 债权投资减值准备 10

　 贷：债权投资

　 90

　 其他综合收益

　 20

　 （2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

　 ①企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允

　价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即 视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

　 【基础案例】2×16 年 9 月 15 日，甲银行以公允价值 500 000 元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为 500 000 元，2×17 年 10 月 15 日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此甲银行于 2×18 年初将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18 年 1 月 1 日，该债券的公允价值为 490 000 元，已确认的信用减值准备为 6 000 元，假定不考虑利息收入。

　 『答案解析』甲银行重分类的账务处理如下：

　 借：债权投资

　 500 000

　 其他债权投资——公允价值变动

　10 000

　 其他综合收益——信用减值准备

　6 000

　 贷：其他债权投资——成本

　 500 000

　 其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

　10 000

　 债权投资减值准备

　6 000 其他债权投资 借：其他债权投资 50

　 贷：银行存款

　 50 借：其他综合收益

　1

　 贷：其他债权投资

　1 借：信用减值损失

　0.6

　 贷：其他综合收益

　0.6 债权投资 借：债权投资

　 50

　 贷：银行存款

　 50 无 借：信用减值损失

　0.6

　 贷：债权投资减值准备

　0.6

　【解释】其他债权投资初始成本是 10 万，期末公允价值是 7 万，其中正式减损 1 万。

　 会计分录：

　 借：其他债权投资

　100 000

　 贷：银行存款

　100 000

　 借：其他综合收益

　 30 000

　 贷：其他债权投资

　 30 000

　 借：信用减值损失

　 10 000

　 贷：其他综合收益

　 10 000

　 ②企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当 继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将 之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

　 （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类

　①企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当 以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

　 ②企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当 继续以公允价值计量该金融资产。

　 ③对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

　 【考点经纬】金融资产重分类示意图

　【知识点】权益工具和金融负债的区分★★

　 （一）金融负债和权益工具区分的总体要求

　 企业发行金融工具，应当 按照该金融工具的 合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在 初始确认时将该金融工具或其组成部分 分类为金融资产、金融负债或权益工具。

　 1.金融负债和权益工具的定义

　 （1）金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

　 ①向其他方 交付现金或其他金融资产的合同义务，例如银行借款、应付债券；

　 ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如公司发行以自身普通股为标的看涨期权，且期权将以现金净额结算；

　 ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的 非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付 可变数量的自身权益工具，例如公司发行以自身普通股为标的看涨期权，且期权将以普通股净额结算。

　 ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的 衍生工具合同，但以 固定数量的自身权益工具 交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同 除外。

　 （2）权益工具，是指能证明拥有某个企业在 扣除所有负债后的资产中 剩余权益的合同。

　 同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：

　 ①该金融工具 不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；例如发行股票。

　 反金融负债的前两个条件：

　①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；

　 ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

　 ②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以 固定数量的自身权益工具 交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。例如 认股权证。

　 反金融负债的后两个条件：

　 ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；

　 ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

　 【解释】发行方需是固定金额匹配固定的股票数量，符合双固原则，才是权益工具。

　 【基础案例】甲公司发行认股权证给乙公司，约定半年后按每股 100 元的价格定向增发 10 万股甲公司股票给乙公司，该认股权证报价 20 万元。

　 【解析】

　 ①发行认股权证时：

　 借：银行存款

　20

　 贷：其他权益工具

　20

　 ②定增股份时：

　 借：银行存款

　1000

　 其他权益工具

　 20

　 贷：股本

　 10

　 资本公积---股本溢价 1010

　 2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素

　 （1）合同所反映的 经济实质

　在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时，应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据。对金融工具合同所反映经济实质的评估应基于合同的具体条款，合同条款以外的因素一般不予考虑。

　 （2）工具的特征

　有些金融工具可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。例如，企业发行的某些 优先股。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债、权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的 复合金融工具。

　 （二）金融负债和权益工具区分的基本原则

　 1.是否存在 无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

　 （1）如果企业 不能无条件地避免 以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

　 实务中，常见的该类合同义务情形包括：

　 ① 不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。

　如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。

　 如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

　② 强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。

　 【案例】一项以面值 1 亿元发行的优先股要求每年按 6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年 6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。

　 【案例】企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按 8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。

　 （2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款 不构成金融负债。

　 如果发放股利由发行方根据相应的议事机制 自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为 权益工具。

　 实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。这类工具常见的联结条款包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。

　 “股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付优先股等金融工具的股利，则其也不能宣派或支付普通股股利。

　 “股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利，则其也需宣派或支付优先股等金融工具的股利。

　 如果优先股等金融工具所联结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为一项金融负债。

　 【教材例 14-6】甲公司发行了一项年利率为 8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：

　 ①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第 5 年及之后以面值回购该永续债。

　 ②如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至 11%。（通常称为“票息递增”特征）。

　 ③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。

　 假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。

　 【解析】尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普

　通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第 5 年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。

　 2.是否通过 交付固定数量的自身权益工具结算

　 如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，企业需要考虑用于结算该工具的自身权益工具，是 作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了 使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是 前者，该工具是发行方的 金融负债；如果是 后者，该工具是发行方的权益工具。因此，对于以企业自身权益工具结算的金融工具，其分类需要考虑所交付的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。

　 （1）基于自身权益工具的非衍生工具

　 对于非衍生工具，如果发行方未来有义务 交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。

　 如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值恰好等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量的变动而变化，该合同应当分类为金融负债。

　 【教材例 14－7】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100 万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

　 【解析】甲公司需偿还的负债金额 100 万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。

　 【教材例 14－8】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100 盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

　 【解析】甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

　 【教材例 14－9】甲公司发行了名义金额人民币 100 元的优先股，合同条款规定甲公司在 3 年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。

　 【解析】转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在 3 年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币 100 元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。

　 【结论】在上述 3 个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。

　 （2）基于自身权益工具的衍生工具

　 对于衍生工具，如果发行方只能通过以 固定数量的自身权益工具 交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是 权益工具；

　 如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。

　 因此，除非满足“固定换固定”条件，否则将来须用或可用企业自身权益工具结算的衍生工具应分类为衍生金融负债或衍生金融资产。

　 【案例】发行在外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的企业股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额，也不影响需交付的权益工具的数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理。

　 运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等。

　【教材例 14-10】甲公司于 2×17 年 2 月 1 日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为 102 元），乙公司有权以每股 102 元的价格从甲公司购入普通股1 000 股。其他有关资料如下：

　 （1）合同签订日 2×17 年 2 月 1 日

　 （2）行权日（欧式期权）2×18 年 1 月 31 日

　 （3）2×18 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 102 元

　 （4）期权合同中的普通股数量 1 000 股

　 （5）

　2×17 年 2 月 1 日每股市价 100 元

　 （6）2×17 年 12 月 31 日每股市价 104 元

　 （7）2×18 年 1 月 31 日每股市价 104 元

　 （8）2×17 年 2 月 1 日期权的公允价值 5 000 元

　 （9）2×17 年 12 月 31 日期权的公允价值 3 000 元

　 （10）2×18 年 1 月 31 日期权的公允价值 2 000 元

　期权以现金净额结算

　 情形 1：期权将以现金净额结算

　 分析：甲公司在潜在不利条件下交换金融资产，不属于权益工具，而属于金融负债。

　 甲公司：2×18 年 1 月 31 日，假设以现金总额方式结算，应向乙公司支付相当于本公司普通股 1 000股市值的金额，即＝1000×104（2×18 年 1 月 31 日每股市价）＝104 000（元）的金额。

　 乙...