成本会计电算化核算基本原则和要求探讨

陈英蓉

成本会计电算化核算是指以成本电算化信息系统为成本核算载体，对生产产品生产费用的发生和产品成本形成进行的核算，也就是以一定的生产产品或劳务为对象，对生产产品费用进行归集和分配，以确定产品或劳务的实际总成本和单位成本的程序和方法。由于核算环境发生了巨大变化，因此结合新的核算环境探讨和重新界定成本电算化核算的基本原则和要求具有非常重要的实际意义。

（一）分期核算原则

由于成本会计具有两重性，即它不仅要向企业管理当局提供管理需要的成本信息，还要向财务报告提供成本数据。成本在损益表中列为销售成本，在资产负债表中列为存货。因此，成本电算化核算期应当与会计报告期（月季、年）相一致，以利于各项成本核算工作的开展，便于为财务报表编制提供成本数据，但它不一定与成本计算期相一致。产品成本计算期是指计算完工产品成本的周期，即产品从投产到完工需要多少时间。可以是定期计算，如每个月、每个季度或每个年度，也可以是不定期计算。不同行业产品生产完工周期即成本计算期有较大差别。例如，修建一条铁路或一座电站，可能要等几年或十几年才能计算完工产品成本，而一般性的工业产品，可能每隔一个月或一个季度就可以计算一次完工产品成本。成本核算期主要是指生产费用归集和分配的周期，它与生产类型和生产周期没有直接关系，不管生产什么产品，一般在管理上都需要定期进行费用的归集、汇总和分配，它同会计报告期相一致。

（二）一贯性原则

成本电算化信息系统为了保证成本资料的可比性，系统设计规定只要企业在电算化系统中设置了各项生产费用归集程序和步骤，选定了成本计算方法，定义了分配率、分配范围和分配标准后，只要一经使用后续数据产生，就不能再修改各项生产费用的归集和分配的程序与步骤。每一个企业在进行成本核算时，都应当根据本企业的生产经营特点和成本管理要求，选择相应的成本计算方法和程序。成本计算方法和程序一经确定，如果没有特殊情况发生，一般不宜经常变动。在成本核算中采用一贯性原则，其目的是保证多个时期的成本数据和资料在内容和核算口径上相一致，具有可比性，并在一定程度上避免人们利用成本计算方法的不断改变人为地调节各期成本水平，达到操纵各期利润的目的。

当企业生产经营类型发生较大变动，生产的产品种类发生较大改变，如企业转产、新产品试制投产，以及内部管理要求改变或国家有关成本核算政策发生较大变化时，成本电算化信息系统可通过“选项”、“重新初始化”、参照现用账套创建新账套或创建新的年度账套方式来修改和调整各项生产费用核算程序和方法。但是，这种调整和改变对企业成本水平的影响数，以及对企业财务状况、经营损益的影响数都必须在会计报告中予以明确披露和说明。

（三）重要性原则

重要性原则是指进行成本核算时，应视其内容和对象的重要程度，采用不同的成本计算程序和方法。在成本电算化核算中采用重要性原则，能够使企业在全面、完整反映企业生产经营状况和成本水平的基础上，加强对经济活动和经营决策有重大影响的关键性成本内容和对象的核算，达到事半功倍的效果。同时，有助于简化某些内容的核算，节约人力、物力、财力，提高核算工作效率。

重要性原则要求：凡是企业的主要产品或劳务，应重点进行成本核算，计算出每一种主要产品或劳务的单位成本和总成本，以及多个成本项目的数字；
凡是对成本影响比较大的费用，如产品在生产过程中直接消耗的原材料、燃料、动力、工资等费用，应作为主要费用，单独设置成本项目或费用项目进行核算和列示；
对于非主要费用或次要产品，可汇总简化其成本核算。

对于重要性原则的运用，还涉及对其重要性的判断。对于不同行业和不同企业来说，重要还是不重要是相对的。某一成本内容或事项的重要性在很大程度上取决于成本会计人员的职业判断。从质的方面讲，只要该成本内容或事项的发生对企业成本水平、成本结构有重大影响，就属于重要事项和内容；
从量的方面讲，当某一成本内容或事项的发生达到一定数量界限时，就可以被视为重要事项或内容。如某一产品是企业经常生产的产品，在全部产品中所占比重比较大，达到10%以上，则应将其视为企业的主要产品，重点进行成本核算；
某一项费用占总成本的比重达到10%以上，则应将其视为主要费用，设置单独的成本项目或费用项目进行核算。总之，成本会计人员在判断某一成本内容或事项的重要性时，应联系企业生产经营规模、产品或服务结构、管理上对成本信息的要求等因素进行综合判断。

（四）历史成本原则

历史成本原则又称实际成本原则，是指对生产经营中发生的资源耗费都应当按照它们取得时的历史成本计价核算。按照历史成本即原始数据成本核算，产品成本费用客观真实，而且在成本业务一体化环境下比较容易取得历史成本的数据。在成本业务一体化的电算化信息系统中，存货数据来源于存货核算系统，由生产领料等出库单业务的处理自动产生直接材料费用和共同材料费用；
人工费用来源于薪资系统，由薪资管理系统的工资分摊业务处理自动产生各产品所耗费的人工费用；
折旧费用来源于固定资产系统，各产品应承担的折旧费用直接提取固定资产系统按使用部门，根据固定资产历史成本和预计使用年限计提的折旧费用分配额；
燃料、动力、修理费用等均需依据原始凭证在总账系统中填制记账凭证后传递到成本管理系统中，再分摊加入各产品成本中。在价格方面可以采用实际价格，也可以采用计划价格，但在计算产品成本时，必须对计划价格与实际价格的差异造成的成本差异数进行调整，产品成本中的原材料、燃料、动力费用最终必须是实际成本。

按照历史成本原则核算，能够客观地反映企业的生产经营消耗，但也有局限性在物价变动幅度比较大的情况下，它不能确切地反映资产的现值，会带来会计信息失真、盈亏计算不实等弊病。为了反映物价变动的影响，企业可以根据“物价变动会计”方法对企业资产价值和损益情况进行账外调整和披露。

（五）受益原则

受益原则是指在成本核算过程中，应当按照谁受益谁承担、谁多受益谁多承担的基本原则分配生产费用，计算产品成本，以真实地反映企业各种产品或劳务的成本水平。在成本电算化信息系统中，当启用了“生产制造”数据来源，成本电算化管理系统在归集各项费用时，就自动依据各成本中心的生产订单、生产领料出库单（单据上必填项目：成本中心、产品名称）、计件工资等，按照谁受益谁承担的原则归集各产品的各项费用。在成本电算化信息系统中，选择若干种产品共同受益的费用分配标准时，应注意分配标准的共性，应以各受益对象共有的因素作为分配标准；
其次，应注意分配标准的科学性与合理性，所选分配标准必须与费用的发生存在一定的因果关系或直接联系。只有这样分配结果才能做到公平、合理。其分配标准最好选择业务进程中已有的原始数据，分配标准的选择既要保证分配结果的正确性和合理性，又要使操作简便易行。这项技术性很强的工作对成本信息质量具有很大影响。

（六）适应性原则

适应性原则是指企业在成本业务一体化环境下，进行产品或劳务成本核算必须符合企业的管理要求和生产经营特点。在成本电算化信息系统中，很多种成本计算制度可供企业，如标准成本计算制度、实际成本计算制度、变动成本计算制度和作业成本计算制度。就实际成本计算制度而言，又有品种法或分步法、完全分批法、部分分批法和分类法。企业究竟选择哪一种或哪几种计算方法必须根据实际情况做出选择。即使是同一行业的企业，由于生产规模不同，内部管理体制不同，管理水平和要求不同，其实际成本计算方法也存在许多差异。会计人员不应完全照搬其他企业的成本计算方法，而应在分析本企业生产经营类型、工艺技术流程特点的前提下，选择适应本企业管理需要的成本计算程序和方法。

在实践中，不仅是基本财务报表编制要求企业计算产品或劳务的实际成本，企业为了适应管理上的需要，也要计算固定成本、变动成本、可控成本、相关成本、机会成本、责任成本、质量成本等，以满足企业经营决策或规划与控制的要求

（一）搞好成本电算化核算的基础设置

按照成本管理信息系统的要求，企业进行成本核算之前，必须设置好成本电算化核算的材料费用数据来源、人工费用数据来源、折旧费用数据来源、制造费用数据来源以及其他费用的数据来源；
选择成本计算方法，指定是否启用“生产制造”数据来源等；
设置成本核算需用的会计科目、设置成本电算化的相关基础档案、对成本相关系统进行初始设置、对生产制造相关系统进行初始设置、下达生产订单等。

成本电算化核算是成本电算化会计的基础内容，涉及面广，内容多，工作量大，因此必须重视成本电算化核算的基础设置工作。

（二）严格执行规定的成本开支范围

成本开支范围是明确成本构成内容，划清成本支出界限，统一成本补偿标准的规定。从理论上讲，成本开支范围应以成本的经济内容为依据。但在实践中，成本经济内容包括的范围广泛，情况复杂，为了统一成本所包含的内容，规范企业成本补偿标准，保持成本指标的可比性，防止乱挤乱摊成本现象，保证企业损益计算的正确性，除金融保险业的企业外，制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业均应按照财政部发布的《企业产品核算制度(试行)》执行。

在制造业中，按照国家规定列入产品成本开支范围的应有以下内容：(1)企业生产单位为生产产品所实际消耗的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品等费用；
(2)企业生产单位为生产产品所发生的固定资产折旧费、修理费和租赁费用；
(3)企业生产单位支付给职工的工资、津贴、奖金、补贴、福利费等：(4)企业生产单位因生产原因引起的废品修复费用或报废损失，季节性停工、修理期间停工所支付的工资与福利费；
(5)企业生产单位为组织和管理生产所支付的办公费、差旅费、运输费、保险费、水电费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、邮电费用等。

在实践中，企业有的时候基于降低经营风险和保全资本的需要，从谨慎性原则出发，在具体确定本企业成本开支范围和标准时，可能与国家的统一规定有一些出入。比如，生产单位使用的某类机器设备，假设国家统一规定要求按直线法分10年计提折旧，而企业自行规定按加速折旧法分5年计提折旧。一旦出现本企业规定与国家统一规定不一致的情况，应在计算应纳所得税和编制纳税申报表时进行调整，并在会计报表附注中说明其对企业财务状况和损益计算的影响。一般情况下，企业成本开支范围和标准应当尽量与国家统一规定相一致，以便使同类企业的成本具有可比性，企业不同时期的成本具有可比性。

（三）正确划分成本、费用的界限

成本核算涉及的内容广泛，技术性很强。为了正确核算产品成本，保证成本真实、可靠，在确定成本开支范围的同时，还必须注意正确划分以下几个界限：

1.分清计入产品成本和不计入产品成本的费用界限。企业在生产经营过程中发生的费用很多，并非全部能计入产品成本。企业在生产经营中发生的资本性支出，如购置或建造固定资产、无形资产支出，不应列入产品成本，而应先资本化，作为资产价值处理。企业在生产经营中发生的营业外支出是一种与生产活动无直接关系的支出，也不能计入产品成本。对于收益性支出，只有与产品生产活动有直接联系，要么构成产品实体，要么有助于产品实体的形成才能计入产品成本，否则应根据发生的地点和用途作为期间费用等处理。

2.分清计入本报告期成本和计入若干报告期成本的费用界限。企业在生产过程中发生的一些费用，有时候虽然可以计入产品成本，但按照权责发生制记账基础，需要计入若干会计报告期产品成本。比如：企业生产车间使用的固定资产发生的大修理费用其受益期限应当是固定资产大修理周期，许多大型机械设备大修理周期有可能超过一个会计年度，企业需在几个会计年度分期摊销大修理费，将其分期计入产品成本，以便合理地反映生产车间修理资源消耗，避免各会计报告期产品成本较大的波动。当然，如果企业使用的固定资产大修理周期均在一个会计年度内，可以在发生大修理费用时直接将其费用数计入当期的成本和期间费用，以便简化大修理费用会计处理。

3.分清计入各种产品成本的费用界限。企业通常生产若干种产品，对于计入本期产品成本的费用，在进行成本核算时还需要分清计入每一种产品成本的费用界限。因此，在成本电算化信息系统中，生产领用直接消耗的材料，填制领料出库单时必须填写明确是哪个成本中心哪种产品领用的，薪资管理系统进行人工费用分配时，必须按其职工所在岗位即具体生产加工哪种产品进行分配计入相应的产品成本中。对于生产中发生的间接性费用，如固定资产折旧费、大修理费、办公费、邮电费、机物料消耗等，在发生时一般不易分清是哪一种产品耗用的，为简化核算工作，应先归集在一起，然后在期末按照受益性原则，选择一定的分配标准，分配之后计入各种产品成本。从实践来看，只有分清不同产品的成本界限，才能将它们的实际成本与计划成本、标准成本相互比较，发现生产中的超支或节约情况，加强对生产耗费的控制。

4.分清在产品成本和完工产品成本的界限。一定时期结束之后，各种产品所归集的费用还需要在完工产品和期末在产品之间进行分配。因此，在成本电算化信息系统中需填制完工产品表，由系统依据完工产品表中的完工产品数量自动推算出在产品的数量。再依据系统中选定的成本核算程序和方法，将生产费用在完工产品和期末在产品之间进行分配，不得人为地任意压低或提高在产品成本，以保证成本计算的可靠性和真实性。

综上所述，成本电算化核算的基本原则和要求是衡量成本电算化核算信息质量高低的重要标准，从理论上讲，成本电算化核算是会计电算化核算的组成内容之一，凡是涉及评价会计电算化核算信息质量的一般性原则和涉及资产确认、计量的一些要求，都应当遵守。分期核算原则、受益原则、适应性原则是针对成本电算化核算内容的特殊性提出的特定原则。