先进制造业增值税留抵退税政策再放宽

程光军

为了推动制造业高质量发展，深入贯彻党中央、国务院关于减税降费工作的决策部署，《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）规定，自2019年4月1日起，我国开始全面试行留抵退税制度。为了支持先进制造业发展，9月4日，财政部、税务总局又公布了《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第84号，以下简称84号公告），增大了部分先进制造业的退税金额，对于符合条件的增量留抵退税额允许在计算时全额退还，增值税留抵退税优惠政策进一步放宽。

按照新的84号公告规定，新政策的适用范围是部分先进制造业，不是全部的先进制造业，更不是全部制造业。对于先进制造业的标准，按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。销售额比重，不像“加计抵减”政策那么复杂，不再分“2019年3月31日前设立”还是“2019年4月1日后设立”的纳税人。纳税人是否属于84号公告规定的“部分先进制造业”，主要看其行业是否属于《国民经济行业分类》中，门类“C：制造业”中大类为“非金属矿物制品业”“通用设备制造业”“专用设备制造业”、以及“计算机、通信和其他电子设备制造业”。

确定纳税人的税收行业归属，不是简单地通过查询确定，而是需要按照纳税人销售额的占比来计算确定。纳税人在申请退税前连续12个月的销售额中，属于84号公告规定的4大类先进制造业范围的销售额合计占全部销售额的比重超过50%，即可认定该企业在申请留抵退税申报期属于“部分先进制造业”，按照84号公告规定予以留抵退税。对于申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。经营期不满3个月的，因无法确定“行业分类”，无法办理期末留抵退税。举例来说，假设A纳税人2019年7月申请留抵退税，计算销售额比例则需要采集其2018年7月至2019年6月这12个月的数据，该比例需要超过50%。还是A纳税人，如果其是在2018年9月才成立，计算销售额比例则需要采集其2018年9月至2019年6月这10个月的数据，该比例需要超过50%。如果该纳税人在2019年5月才成立，由于其实际经营期不满三个月，不计算相关销售额比例，也不允许其在2019年7月申请留抵退税。

对于部分先进制造业的留抵退税，不受39号公告设定的“自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”的条件限制，实行即留即退。

84号公告中两部门规定，自今年6月1日起，同时符合以下5项条件的部分先进制造业纳税人，可以自今年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额：一是增量留抵税额大于零；
二是纳税信用等级为A级或者B级；
三是申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形；
四是申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；
五是自今年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。

2019年3月份，财政部、国家税务总局、海关总署印发了39号公告，决定自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。相比之前规定，此次针对部分先进制造业出台的留抵退税政策更便于执行、门槛更低。新政策中对于满足留抵退税条件的规定与39号公告基本相同，最大的差异在于规定自去年6月1日起，部分先进制造业纳税人只要与今年3月31日相比新增期末留抵税额，即可以申请退还。且部分先进制造业纳税人可按月申请留抵退税，不受“连续六个月”的限制。这与39号公告中连续6个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元的要求相比明显放宽，便于先进制造业企业享受政策利好，也更加便于企业层面的执行。

对部分先进制造业纳税人的增量留抵提前了退税时间，原本符合条件的纳税人退税时间最快是2019年10月纳税申报期，现在部分先进制造业纳税人提前到2019年7月纳税申报期。对原本符合条件的纳税人第2次退税，最快要2020年4月纳税申报期，现在部分先进制造业纳税人2019年7月及以后纳税申报期只要有增量留抵税额，也不再有“增量留抵税额不低于50万元”的限制，只要和“2019年3月底的期末留抵相比”有增量，每月都可以申请退还。

84号公告对部分先进制造业纳税人的增量留抵税额多退还了40%，意味着退税力度的提升。与39号公告相比，84号公告中在计算部分先进制造业纳税人允许退还的增量留抵税额时，取消了60%退税比例的限制，改为按照进项构成比例全部予以退还。如果不考虑进项构成比例的影响，39号公告的退税相当于是“打六折退税”，84号公告的退税则相当于是“全额退税”。

部分先进制造业纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例。进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内，已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额，占同期全部已抵扣进项税额的比重。

例如，按照新的84号公告符合退税条件的增量留抵税额为100万元，进项构成比例是90%，那么，允许退还的增量留抵税额是90万元。如果按照39号公告计算，允许退还的增量留抵税额=100×90%×60%=54（万元）。

全额退还当期允许退还的增量留抵税额，体现了国家支持先进制造业发展的政策导向，便于让部分先进制造业切实享受政策红利。新规增大了部分先进制造业的退税金额，对于符合条件的增量留抵退税额允许在计算时全额退还，不需要再乘以60%，使得企业获得更多的资金，可以进行投资、研发及扩大再生产。

1.注意正确理解增量留抵税额的内涵。增量留抵税额,在39号公告和84号公告中均是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。增量留抵税额，是一个变化量、增加量的概念，也就是说，所有的增量留抵税额都是和2019年3月31日的存量留抵税额相比而且要大于零。在39号公告中，连续六个月，如果假设从4月开始，则4、5、6、7、8、9连续六个月每个月的留抵税额都要和3月31日进行比较计算增量，是一个定基的概念，切记不是环比的概念。如果假设从6月开始，则6、7、8、9、10、11这连续六个月每个月的期末留抵税额都要和3月31日进行比较并计算其增量。84号公告虽然改成每个月都可以退税，但是增量留抵税额仍然要与2019年3月31日的留抵税额作比较并计算增量。比如，依据84号公告在9月申报期去退税，则需要将2019年8月末的留抵税额和3月末的留抵税额进行比较来计算增量。

2.注意三种特殊情形下的增量留抵税额计算。纳税人在办理留抵退税期间发生下列3个情形的，增量留抵税额应注意区别情况准确确定：情形一，因纳税申报、稽查查补和评估调整等原因，造成期末留抵税额发生变化的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额确定允许退还的增量留抵税额。情形二，纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。税务机关核准的免抵退税应退税额,是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免、抵、退应退税额”中填报的免抵退税应退税额。情形三，纳税人既有增值税欠税，又有期末留抵税额的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，抵减增值税欠税后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

3．注意申请办理留抵退税程序。符合部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的纳税人，应在增值税纳税申报期内，且完成本期增值税纳税申报后，携带《退（抵）税申请表》一式四份向办税服务厅申请退税。

4.注意取得退还的留抵税额后的申报纳税处理。纳税人应在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期，以税务机关核准的允许退还的增量留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》第22栏“上期留抵税额退税”。

5.注意留抵退税后续操作。纳税人取得留抵退税额后，应相应调减当期留抵退税。会计账务处理，借：银行存款、货：应交税费——应交增值税（进项税额转出），或借：银行存款、货：应交税费——应交增值税（留抵退税）。允许从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征费）依据中扣除退还的增值税额。

6.注意政策具体执行时间。自2019年6月1日起符合条件的纳税人可以自2019年7月及以后纳税申报期申请退还。