多维视角下提高政府工程审计质量的策略思考

■何健萍

所谓“政府工程审计”是指：为确保政府投资建设工程资金的规范管理、合规使用，为节约财政建设资金，提高资金使用效益方面进行审计。就审计职能而言，其不仅需关注政府工程建设中的资金使用状况，还需对政府工程在决策、立项、实施中的环境保护效力、政府意图在工程中的贯彻程度作出评价，所以这就需要在多维视角下来提高政府工程审计的质量。这里的“多维视角”可以解构为：政府工程的预算管理视角、使用价值视角、外部性视角。其中，预算管理视角下的审计重点为预算资金的使用状况，使用价值视角下的审计重点为工程在建设中的变更问题，外部性视角下的审计重点则为工程决策和建设对环境保护原则的遵从效果。而且，以上多维视角下所构成的审计重点，它们之间又形成了一种有机联系，并以合力的形态对政府工程审计质量提出了要求。基于以上所述，笔者将就文章主题作以下讨论。

1.相关研究概述

宋福亭，彭丽佳（2021）对政府投资工程项目从立项到竣工交付使用各阶段可能影响安全与效益的隐患进行了评估、分析和评价。查胜赋（2022）通过对当下政府投资工程项目造价审计重难点与发展现况的分析，探讨了工程造价审计的有效策略。赖建文（2021）介绍，随着政府固定资产投资规模的扩大，审计机关加大了对固定资产投资的审计监督力度，这在促进社会经济发展、加强反腐倡廉建设、提高政府投资绩效等方面发挥了重要作用。同时，也指出了基层审计机关由于各种客观原因，投资审计在审计广度和深度上与新时代投资审计要求存在一定的差距。翟士凯（2021）以《中华人民共和国审计法》为制度背景，提出由于政府投资项目深入底层，跨区域广、跨时间长，不确定因素随着工程施工的深入开展逐渐积累，而最终造成工程造价结算资金远远高于项目立项预算资金。故而对投资项目进行造价结算审计的工作意义重大，将有助于加快项目竣工结算进度，提高预算执行时效性和准确率。刘爱东，赵金玲（2010）在对公共工程绩效审计评价理论进行分析并借鉴国内外相关研究成果的基础上，提出了15 个由多维度层级结构组成的公共工程绩效审计评价指标。作者研究表明，所设计的评价指标具有良好信度和效度，评价模型具有较好拟合优度。刘光忱（2014）从我国政府投资工程审计信息化的现状入手，指出了目前存在的问题，并根据实际情况构建了政府投资工程审计信息数据库。史晓京（2016）在分析了政府工程建设项目的审计监管过程中存在的审计法规和实践工作中的问题的前提下，提出了发展和强化全过程审计监管模式。张竹林（2013）对政府投资工程舞弊问题进行了探讨，从审计的视角提出了解决工程舞弊问题的对策和建议。

2.相关研究评析。

上述研究所形成的观点构成了当前学界和业界的主流思想，其中也不乏值得本文借鉴之处。但在这里笔者仍需指出：（1）当前主流研究仍以单一视角考察政府工程审计问题，即由本文所提出的预算管理视角下的研究逻辑。这样一来，不仅无法契合审计的职能要求，也因研究视角的狭隘化而无法满足政府工程审计的实际需要。（2）当前已有主流研究提出了审计信息化建设议题，但在普遍存在信息不对称和信息不充分的现状下，在审计信息化建设中也需保留传统工作模式。正如上文所提到的那样，以三类视角所组成的多维视角，在其视角下所形成的审计过程存在一种有机联系，即应在使用价值视角下考察预算管理问题，并在预算管理视角下约束使用价值的不合理变更，并结合外部性视角综合考察政府工程建设的效益。

在多维视角下，影响政府工程审计质量提高的因素分析如下：

1.政府工程审计受到信息偏在因素的影响。

在预算管理视角下开展审计活动，时常受到信息偏在（信息不对称）因素的影响，该影响主要发生在项目建设中的预算执行过程。由于政府工程存在建设周期长、施工规模大的特点，所以针对阶段性竣工所开展审计活动十分必要。然而，常态下的审计活动主要以施工方的会计凭证为依据，这就可能产生形式要件满足要求，但却难以充分把握其背后资金往来活动的真实性和合规性（重点为基建材料的采购和使用环节）。在政府工程层层外包模式下，这就使信息不对称因素形成了叠加效应，从而严重影响政府工程审计质量的提高。

2.政府工程审计受到知识壁垒因素的影响。

立足于会计师事务所所开展的政府工程审计活动，在使用价值视角下审计还受到知识壁垒因素的影响。其中的逻辑为，政府作为政府工程项目的发包方，实则完成了一类政府采购活动。施工方作为乙方在开展工程建设时，政府方面则委托第三方监理机构负责督导施工进程。施工方和监理方都具备政府工程建设所需的专门知识，而审计团队并不具备该项专门知识，这就在审计中产生了另一类信息不对称现象。在面对政府工程建设中的方案变更问题时，政府方面往往莫衷一是，而施工方和监理方又存在构成攻守同盟的可能。从而，最终将使该项审计活动陷入拉锯战，而影响审计质量的提高。

3.政府工程审计受到累积因果因素的影响。

在外部性视角下，政府工程审计受到累积因果因素的影响，其主要反映在环境保护行为失范所造成的不可逆性。根据政府工程审计原则，审计团队需就施工单位是否遵循了环保要求，以及施工方案是否贯彻了环保方案作出评价，在不考虑审计团队是否具备该项专门知识的情况下，若是环保问题在工程施工中由量变演变为质变，即使作出了正确的审计结论，但也无法弥补因此所导致的负外部性效应。这里就隐含着一种价值取向，即政府工程审计应为防止出现负外部性提供过程监管与控制职能，但在累积因果因素下则只能是事后评价了。

基于以上所提出的三类影响因素，笔者在多维视角下对问题作出以下思考：

1.对解决信息偏在问题的思考。

政府工程审计的核心功能为，规范资金使用和提升资金的使用效益。这就要求，在对施工方的预算执行情况开展审计时，需确认相关经济活动的真实性和合理性。由于存在信息偏在问题，这就需要从获取信息来源、放大已有数据信息的基础上，努力消减该问题所带来的影响。获取经济活动的信息来源，可从交易方和财务信息共享中实现。放大已有数据信息意在从中寻找规律，以定性分析审计对象背后的经济活动是否满足真实性和合理性的要求，这就需要以大数据分析为支撑。如同“金三系统”那样，在大数据分析技术的支撑下，便能在现金流数据中获取有价值的信息，以识别主体经济行为的合规性与否。

2.对解决知识壁垒问题的思考。

政府工程发挥着特定的使用价值，该使用价值根植于政府对当地社会经济发展的考量，所以在工程招标阶段就已经确认了该工程设计方案。在政府工程审计中需保证工程施工沿着既定的建设方案展开，但面对客观存在的内外变量若需调整建设方案，那么在审计原则中也应予以支持。那么这里就存在一个问题，审计团队如何识别建设方案调整的客观必要性呢。显然，这就需要完善和优化审计团队的组织架构，以解决知识壁垒问题。全面预算管理为防止政府工程使用价值的偏离提供了约束机制，所以可引入第三方专家委员会为审计团队提供咨询和意见。

3.对解决累积因果问题的思考。

前面已经提到，需依靠在审计活动过程中防止政府工程建设对环境的影响，即动态消减工程建设所带来的负外部性。然而，这种负外部性在实施量变的过程中并不容易被发觉，这就对审计团队带来了难题。笔者认为，这里的难题根源于审计团队的“有限理性”，即他们在动态考察环境保护问题时存在精力上的限制，也面临主观认知偏好的影响。为此，借助存在利益关联的社会公众的力量，则成为了解决累积因果问题的思路。

根据以上所述，提高政府工程审计质量的策略构建如下：

1.在多维视角下动态确定审计重点。

在多维视角下展开政府工程审计，需动态确定审计重点以促进相互间有机联系的形成。具体的策略为：可以将政府工程建设分为三个阶段，即事前设计和招投标阶段、事中施工和方案调整阶段、事后竣工决算阶段。其中，事中阶段又需根据各建设模块的施工进度，细分为若干阶段性竣工结算环节。在事前阶段应以工程使用价值确认预算编制的合理性，并结合环保要求对方案作出综合评价。在事中阶段应以采购资金审计为重点，并结合阶段性竣工对工程模块的使用价值匹配度作出评价。在事后阶段则需以总的预算执行情况作为审计重点的同时，还需将工程环保要求的贯彻程度作为评价重点。

2.以信息化技术助力资金审计活动。

政府工程设有专门的资金账户，其由指定的金融机构委托代管，并承担资金拨付和监管职能。为此，审计团队应与上述金融机构建立资金信息共享机制，以信息化技术作支撑能全过程跟踪工程建设的资金使用情况。为了使基建材料采购的资金落到实处，建议政府以招标的形式选择基建材料供应商，同时审计团队与所选定的供应商实现信息共享，以全面掌握资金使用情况。审计团队应结合历史同类审计活动建立施工成本数据库，在大数据分析技术的支持下，为阶段性竣工审计、全面竣工审计提供造价参考，以消减信息不对称对审计质量的影响。

3.建立专家数据库以弥补审计短板。

在审计中应允许政府工程建设方案在事中作出合理的调整，所谓“合理”是指，调整后的方案有助于资金的节约使用，并能进一步减少负外部性的产生。为此，可建立专家数据库以弥补审计团队的知识短板。笔者建议，可以与高校、科研院所、造价咨询机构、基建企业建立业务联系，从中甄选出造价控制、工民建设计、环境保护等方面的专家，并对他们实施电子化的建档管理。在审计中一旦存在工程方案调整事项，审计团队可采取“德尔菲法”定向咨询相关专家，并要求专家对调整方案的合理性作出定性判断，并给出判断理由。

4.与社区合作强化审计外部性职能。

政府工程建设始终所存在的环保问题，唯有对那些存在直接的利益相关方才能感同身受。为此，审计团队应与政府工程所在的社区合作，以社区管委会为具体的合作方，从社区居民中动态把握工程建设的外部性信息。笔者建议，可以在社区中选择环境保护自愿者，自愿者应主要来自退休人员。审计团队与这些自愿者组建工作群，以及时接收自愿者所提供的信息，为审计活动的外部性干预职能的发挥创造条件。

“多维视角”可以解构为：政府工程的预算管理视角、使用价值视角、外部性视角。本文认为，在多维视角下展开政府工程审计，需动态确定审计重点以促进相互间有机联系的形成。审计团队应与金融机构建立资金信息共享机制，以信息化技术作支撑能全过程跟踪工程建设的资金使用情况。可建立专家数据库以弥补审计团队的知识短板。审计团队应与政府工程所在的社区合作，以社区管委会为具体的合作方，从社区居民中动态把握工程建设的外部性信息。最后，期望本文的研究结论能为同行提供参考，也能充实当前的相关研究。