注册会计师《会计》　,(79)

　核心考点

　 一、收入

　 二、费用

　 三、利润

　 历年真题分析

　 本章属于全书重点章节，内容较多，业务较为复杂，但是，思路非常清晰。属于每年必考内容，也是注册会计师在以后执业过程中关注度最高的一个领域，务必全面掌握。在历年考试中，各种题型均有所涉及，平均分值 15 分左右，即可以单独出题，又可以与其他章节内容结合。2018 年，教材根据新发布的收入准则及应用指南对本章内容进行了重新编写，2019 年财政部发布 5 个收入准则应用案例，最近两年连续考核主观题。

　 方法 & 技巧

　 ★学习本章时，首先，要掌握收入确认计量“五步法”的内涵；步步为营，攻克五步法；其次，要掌握合同取得成本与合同履约成本的内涵及应用；最后，要重点掌握收入特定交易的会计处理以及新收入准则应用案例。记住：收入的总体格局是“一五二八五”即一个原理，五个步骤，两个成本，八个交易，五个应用案例。

　第一节

　收入

　◇知识点：收入的定义和原则及范围界定（★）

　定义 收入是指企业在 日常活动中形成的、 会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的 总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动

　核心原则 企业 确认收入的方式应当反映其 向客户转让商品

　）

　（或提供服务，以下简称转让商品）

　的模式

　 收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期 有权收取的对价金额

　【说明】合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，是当事人双方权利和义务的对立统一，可以理解为合同是由权利和义务构成的。合同中的权利在会计中被描述为资产，合同中的义务在会计中一般被描述为负债。

　 按照目前国际惯例看，权利是会计上的资产，义务是会计上的负债。即合同中的权利是资产，合同中的义务是负债。

　 资产－负债＝所有者权益

　 收入是源于合同的。

　 合同签订日，权利和义务相等，资产和负债相等，所有者权益是零，没有确认收入。（结合收入的定义，收入会导致所有者权益增加，现在所有者权益是零，并没有增加，所以没有确认收入）

　 履行合同过程中，权利是固定的，义务是减少的。假设资产不变，由于义务减少，负债减少，所有

　者权益增加，所以收入是在履行义务时确认，义务是怎么履行的呢？如果是时点履行，时点确认收入；如果是时段履行，按照比例确认收入，这就是整个收入确认的理论。

　范围界定 收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外，具体包括金融工具、租赁合同、保险合同等。因此，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等，均不适用收入准则。

　概念界定 商品，既包括商品，也包括服务。

　客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。

　★提示：

　企业以存货换取客户的存货、固定资产 、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等的，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本节的有关规定进行处理。

　 【例题·单选题】下列业务适用收入准则的是（ ）。

　 A.保险合同取得的保费收入

　 B.出租资产收取的租金

　 C.企业以存货换取客户的固定资产

　D.企业以固定资产换取客户的存货

　 『正确答案』C 『答案解析』选项 A,适用于原保险合同准则；选项 B，适用于租赁准则；选项 D,适用于非货币性资产交换准则。

　【例题·单选题】甲公司为房地产开发企业，下列各项具有商业实质的资产交易中，甲公司不应当适用《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》的是（ ）。

　 A.甲公司以其拥有的一项专利权换取戊公司的十台机器设备

　 B.甲公司以期一栋已开发完成的商品房换取巳公司的一块土地

　 C.甲公司以其持有的乙公司 5%的股权换取丙公司的一块土地

　 D.甲公司以其一套用于经营出租的公寓换取丁公司以交易为目的的 10 万股股票

　『正确答案』B 『答案解析』选项 B，企业以存货换取其他企业固定资产、无形资产等的，换出存货的企业适用《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理。

　【链接】收入的确认和计量的五步法：

　第一步 识别与客户订立的合同 （因为收入源于合同）

　确认

　第二步 识别合同中的单项履约义务

　第三步 确定交易价格

　计量

　第四步 将交易价格分摊至各单项履约义务 第五步

　履行各单项履约义务时确认收入

　确认

　 【举例】甲公司 2×20 年 1 月 1 日向通信商预交了 1 万元话费，同时获得一部赠送手机和 2 年的通话服务。甲公司当天取得手机，假定不考虑其他因素，该通信商应如何确认收入？

　 【分析】本例中，通信商有两个单项履约义务，一个是手机，一个是 2 年的通话服务。1 万元是交易价格，需要将 1 万元按照手机和通话服务的公允价值比例在手机和通话服务之间进行分摊。假设手机分摊了 3000 元，通话服务分摊了 7000 元，因为手机提供给了客户，该通信商可以确认手机收入 3000元；对于通话服务 7000 元，该通信商不能确认收入，先确认为合同负债，随着后续提供了通话服务，7000 元再逐渐确认为收入。本例中手机是时点履约义务，通话服务是时段履约义务。

　◇知识点：识别与客户订立的合同（

　★★★）

　★合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的 权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（ 如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指 合同生效日。

　 ★企业应当在履行了合同中的履约义务，即 在客户取得相关商品控制权时确认收入。

　并且， 企业与客户之间的合同同时满足规定条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品 控制权，是指 能够主导该 商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　 【归纳】企业履约、客户取得控制权，同时合同符合规定条件，企业才可以确认收入。

　【一】合同收入确认的前提条件

　企业与客户之间的合同需要 同时满足的五个条件：

　（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务

　（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务）相关的权利和义务

　（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款

　（4）该合同具有商业实质

　（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回

　 ★ 对合同组合中的每一 份合同进行评估时，均认为其合同对价很可能收回，但是，根据历史经验，企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时，企业应当认为这些合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件。

　 【例题·多选题】A 公司向国外 B 公司销售一批商品，合同标价为 100 万元。在此之前，A 公司从未向 B 公司所在国家的其他客户进行过销售，B 公司所在国家正在经历严重的经济困难。A 公司预计不能从 B 公司收回全部的对价金额，仅能收回 50 万元。然而，A 公司预计 B 公司所在国家的经济情况将在未来 2~3 年内好转，且 A 公司与 B 公司之间建立的良好关系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。

　 A 公司能够接受 B 公司支付低于合同对价的金额，且估计很可能收回该对价。假设不考虑其他因素，下列关于 A 公司的会计处理说法正确的有（ ）。

　 A.A 公司认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件

　 B.A 公司认为该合同满足合同价款很可能收回的条件

　 C.A 公司确认收入的金额为 100 万元，然后计提坏账准备 50 万元

　 D.A 公司确认收入的金额为 50 万元

　『正确答案』BD 『答案解析』企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。

　★对于不能同时满足上述五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入； 否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

　 借：银行存款

　 贷：合同负债 【二】合同合并

　企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当进行合并处理

　（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损

　（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，

　如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额

　（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务

　【注意】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

　【三】合同变更

　合同变更，指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。区分下列 3 种情形对合同变更分别进行会计处理 （1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形

　（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形 （3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形

　【例题·多选题】甲公司承诺向某客户销售 120 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6 个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的 60 件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售 30 件相同的产品，这 30 件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95 元（假定该价格反映合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。

　 假定不考虑其他因素，下列关于甲公司的会计处理说法正确的有（ ）。

　 A.对原合同中的 120 件产品按每件产品 100 元确认收入

　 B.对尚未转让给该客户的 90 件产品按每件产品 100 元确认收入

　 C.对额外销售的 30 件相产品按每件产品 95 元确认收入

　 D.对尚未转让给该客户的 90 件产品按每件产品 95 元确认收入

　『正确答案』AC 『答案解析』由于新增的 30 件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售 30 件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的 120 件产品按每件产品 100 元确认收入，对新合同中的 30 件产品按每件产品 95 元确认收入。

　【例题·多选题】A 公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向 A 公司支付服务费 10 万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为 8 万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价）同时以 20 万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费 6.67 万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。

　 假定不考虑其他因素，下列关于 A 公司的会计处理说法正确的有（ ）。

　 A.A 公司前两年每年确认收入 10 万元

　 B.A 公司第三年当年确认收入 8 万元

　 C.A 公司前三年共计确认收入 18 万元

　 D.A 公司后四年每年确认收入 7 万元

　『正确答案』AD

　『答案解析』在合同开始的前两年,A 公司每年确认收入 10 万元。由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，并且，在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A 公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价共计 28 万元，新合同中 A 公司每年确认的收入为 7 万元（28 万元/4 年）。

　【例题·单选题】2×17 年 1 月 1 日，A 建筑公司与甲公司签订一项固定造价建造合同，承建甲公司的一幢办公楼，预计 2×19 年 12 月 31 日完工。合同总金额为 12000 万元，预计总成本为 8 000 万元。截至 2×17 年 12 月 31 日，A 建筑公司实际发生合同成本 4 000 万元。因人工、材料等成本的增加，2×18 年年初 A 建筑公司与甲公司达成一致协议，约定将合同金额增加 2 500 万元，预计总成本增加 2 000万元。

　 假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，且根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确认履约进度。不考虑其他因素，2×18 年年初合同变更日应额外确认的收入为（ ）。

　 A.200 万元

　B.5 800 万元

　C.-200 万元

　D.6 000 万元

　『正确答案』C

　『答案解析』截至 2×17 年 12 月 31 日，A 公司实际发生合同成本 4 000 万元，履约进度＝4 000/8 000×100%＝50%，A 公司在 2×17 年应确认收入 6 000 万元（12 000×50%）2×18 年年初，因合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更之前已提供的服务不可明确区分，因此，重新估计履约进度为 4 000/（8 000＋2 000）×100%＝40%，在合同变更日应额外确认收入金额＝（12 000＋2 500）×40%－6 000＝－200（万元）。

　◇知识点：识别合同中的单项履约义务（★★★）

　 ★合同开始日，企业应当对合同进行评估， 识别该合同包含的 各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在 某一时段内履行，还是在 某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时 分别确认收 入。履约义务，是指合同中企业向客户转让 可明确区分商品的承诺。

　企业应当将下列向客户转让商品承诺作为单项履约义务 （1）企业向客户转让 可明确区分商品（或服务的组合）的承诺

　（2）企业向客户转让一系列 实质相同且转让模式相同的、 可明确区分商品的承诺

　【一】可明确区分商品——必须 同时满足 2 个条件：

　1.该 商品能够明确区分

　客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益。

　2.转让该商品的 承诺在合同中是可明确区分的

　企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品（或提供该服务，以下简称转让该商品）

　的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。

　 下列 3 种情形，

　 通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺 不可明确区分: （1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户

　【例】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分

　（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以 重大修改或定制

　【例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然，该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是，企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的

　（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有 高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响

　【例】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产 10 个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的

　 ★企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权 转移给客户之前发生的 运输活动 不构成单项履约义务；相反，商品控制权 转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项 运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

　 【例题·收入准则应用案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在 出库时转移给乙公司。

　 【解析】本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

　 【例题·收入准则应用案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在 送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

　 【解析】本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此，不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

　 【例题·多选题】下列关于甲公司与客户乙公司签订的合同中，对单项履约义务认定正确的有（ ）。

　 A.出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复

　杂安装，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。则该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务

　 B.出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用,不需要复杂安装，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。但是，按照合同规定，只能由甲公司向客户提供安装服务。则该项合同仍然包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务

　 C.出售一台其生产的设备并提供安装服务。甲公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。则该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务

　 D.甲公司出售一台其生产的设备给乙公司，乙公司再将该设备销售给最终用户。合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。则该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供维修服务

　『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，甲公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，甲公司也不能将该安装服务作为单项履约义务，而是，应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。

　【二】一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品

　1.是否实质相同

　（1）如果企业承诺的是提供 确定数量的商品，那么需要考虑这些 商品本身是否实质相同。（2）如果企业承诺的是在 某一期间内随时向客户提供某项服务，则需要考虑企业在该期间内的 各个时间段（如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。

　2.是否转让模式相同

　是指每一项可明确区分商品 均满足在 某一时段内履行履约义务的条件，且采用 相同方法确定其履约进度。

　【例】每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等。

　 【例题·多选题】下列属于企业向客户转让商品的承诺作为单项履约义务的有（ ）。

　 A.企业向客户转让可明确区分商品的承诺

　 B.企业向客户转让不可明确区分商品的承诺

　 C.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺

　 D.企业向客户转让一系列实质相同但转让模式不相同的、不可明确区分商品的承诺

　『正确答案』AC 『答案解析』企业应当将下列向客户转让商品承诺作为单项履约义务：（1）企业向客户转让 可明确区分商品（或服务的组合）的承诺；（2）企业向客户转让一系列 实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。所以选项 AC 符合题意。

　◇知识点：确定交易价格（★★★）

　 ★交易价格，是指企业因向客户转让商品而 预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为 负债进行会计处理，不计入交易价格。

　合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。企业在确定交易价格时，应当假定将按照 现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

　确定交易价格时应考虑因素 ★可变对价

　★合同中存在的 重大融资成分

　★非现金对价

　★应付客户对价

　【解释】合同交易价格中存在融资成分的，包括两种情况：①企业向客户融资，例如客户分期付款购买商品；②客户向企业的融资，例如付款方式的不同，购买时直接付款或者将来发货时付款。

　 （一）

　可变对价。企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因 折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项 或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。

　合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行 估计 （1）可变对价 最佳估计数的确定。企业应当按照 期望值或 最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。企业不能在两种方法之间随意进行选择。

　（2）计入交易价格的可变对价金额的 限制。企业确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应满足限制条件，即 包含可变对价的交易价格，应当 不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入 极可能不会发生重大转回的金额。

　【例题·计算分析题】甲集团公司是一家集电视机生产销售和房地产开发于一体的多元化上市企业集团。2×19 年发生的有关业务事项如下，企业适用的增值税率为 13%，假定不考虑准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求，根据下列资料，逐项计算甲公司的合同交易价格。

　 （1）2×19 年 3 月，甲公司向零售商乙公司销售 1 000 台电视机，每台价格为 3 000 元，合同价款合计 300 万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来 6 个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示。

　未来 6 个月内的降价金额（元/台）

　概率 0 40% 200 30% 500 20% 1 000 10% 【注】上述价格均不包含增值税。

　 【解析】如果企业拥有大量具有类似特征的合同，企业据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当的。因此，甲公司应当用期望值预测其有权获取的对价金额。在该方法下，甲公司估计交易价格为每台 2740 元（3 000×40%＋2 800×30%＋2 500×20%＋2 000×10%）。

　 （2）2×19 年 6 月，甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为 100 万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的 120 天内竣工，则须支付 10 万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。假设甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为 90%，工程延期的概率为 10%。

　 【解析】当合同仅有两个可能结果（按时完工或延期）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。因此，甲公司估计的交易价格为 100 万元，即为最可能发生的单一金额。

　 （3）2×19 年 8 月甲公司与乙公司签订固定造价合同，在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为 500 万元。根据合同约定，该项工程的完工日期为 2×19 年 12 月 31 日，如果甲公司能够在该日期之前完工，则每提前一天，合同价款将增加 2 万元；相反，如果甲公司未能按期完工，则每推迟一天，合同价款将会减少 2 万元。

　 甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下：提前 5 天的概率为 30%，提前 3 天的概率为 20%，按期完工的概率为 40%，延期 3 天的概率为 10%。此外，合同约定，该项工程完工之后将参与省级优质工程奖的评选，如果能够获奖，乙公司将额外奖励甲公司 20 万元。假设甲公司对获奖结果的估计如下：获奖的概率为 90%，工程未能获奖的概率为 10%。

　 【解析】产生可变对价的事项有两项：一是是否按期完工；二是能否获得省级优质工程奖。甲公司

　可以采用不同的方法对其进行估计：对于前者，甲公司按照期望值进行估计，交易价格＝510×30%＋506×20%＋500×40%＋494×10%＝503.6（万元）。

　 对于后者，甲公司按照最有可能的金额进行估计，最终，交易价格＝503.6＋20＝523.6（万元）。

　 ★ 每一资产负债表日，企业应当 重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到 限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。需要说明的是，将可变对价计入交易价格的限制条件 不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。

　 【举例】甲公司授予乙公司一项专利权（特许权），双方约定乙公司需按照该项专利权销售额的1%向甲公司支付特许权使用费（该知识产权的对价），这里甲公司收取的特许权使用费属于可变对价，这部分可变对价计入交易价格并没有受到限制。

　 【例题·多选题】2×18 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售 A 产品。合同约定，当乙公司在 2×18 年的采购量不超过 2 000 件时，每件产品的价格为 80 元，当乙公司在 2×18 年的采购量超过 2 000 件时，每件产品的价格为 70 元。乙公司在第一季度的采购量为 150 件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过 2 000 件。2×18 年 4 月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购 A 产品 1 000 件。

　 甲公司预计乙公司全年的采购量将超过 2 000 件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70 元。假设不考虑其他因素，甲公司下列会计处理正确的有（ ）。

　 A.甲公司第一季度确认收入 10 500 元

　 B.甲公司第二季度确认收入 68 500 元

　 C.甲公司第一季度确认收入 12 000 元

　 D.甲公司第二季度确认收入 70 000 元

　『正确答案』BC 『答案解析』甲公司在第一季度确认的收入金额为 12 000 元（80×150）。甲公司在第二季度确认收入 68 500 元[70×（1 000＋150）－12 000]。

　（二）合同中存在的 重大融资成分。企业应当按照假定客户在 取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即， 现销价格）确定交易价格。

　未包含重大融资成分的情形有 3 种：

　一是，客户就商品 支付了预付款，且可以 自行决定这些商品的转让时间。

　【例】企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等

　二是，客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上 不受客户或企业控制。

　【例】按照实际销量收取的特许权使用费

　三是，合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向 客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。

　【例】合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务

　 ★合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的 名义金额折现为商品的现销价格的 折现率。该折现率一经确定， 不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用 实际利率法摊销。

　【例题·计算分析题】2×18 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于 2 年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在 2 年后交付产品时支付 441 万元，或者在合同签订时支付 400 万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于 2×18 年 1 月 1 日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

　 本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为 5%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为：

　『答案解析』（1）2×18 年 1 月 1 日收到货款。

　 借：银行存款

　 4 000 000

　 未确认融资费用 410 000

　 贷：合同负债

　 4 410 000

　 （2）2×18 年 12 月 31 日确认融资成分的影响。

　 借：财务费用

　200 000（4 000 000×5%）

　 贷：未确认融资费用 200 000

　 （3）2×19 年 12 月 31 日交付产品。

　 借：财务费用

　210 000（4 200 000×5%）

　 贷：未确认融资费用 210 000

　 借：合同负债

　 4 410 000

　 贷：主营业务收入 4 410 000

　【例题·计算分析题】2×11 年 1 月 1 日，A 公司与 B 公司签订一项购货合同，B 公司向 A 公司销售其生产的一台大型设备。合同约定，B 公司采用分期收款方式销售商品。该设备合同价款共计 400 万元，A 公司在 2×11 年至 2×15 年的 5 年内每年支付 80 万元，每年的付款日期分别为当年 12 月 31 日。2×11 年 1 月 1 日，商品已经发出，该大型设备的成本为 165.6789 万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为 303.2632 万元。假定 A 公司与 B 公司均为增值税一般纳税人，该设备适用的增值税税率为 13%。假定收到货款时开出增值税专用发票。

　『答案解析』根据本例的资料，B 公司应当确认的销售商品收入金额为 3 032 632 元。

　根据下列公式：

　 未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额

　可以得出：800 000×（P/A，r，5）＝3 032 632

　 用插值法，计算出折现率：r＝10%

　B 公司相关会计处理如下：

　 （1）2×11 年 1 月 1 日销售实现时：

　 借：长期应收款

　4 520 000

　 贷：主营业务收入

　 3 032 632

　 未实现融资收益

　 967 368

　 应交税费——待转销项税额

　520 000

　 借：主营业务成本

　 1 656 789

　 贷：库存商品

　 1 656 789

　（2）2×11 年 12 月 31 日：

　 确认的融资收益＝（4 000 000－967 368）×10%＝303 263.20（元）

　 借：未实现融资收益

　 303 263.20

　 贷：财务费用

　303 263.20

　借：银行存款

　 （4 520 000/5）904 000

　 应交税费——待转销项税额（800 000×13%）104 000

　 贷：长期应收款

　 904 000

　 应交税费——应交增值税（销项税额）

　 104 000

　 （3）2×12 年 12 月 31 日：

　 确认的融资收益＝[（4 000 000－800 000）－（967 368－303 263.20）]×10%＝253 589.52（元）借：未实现融资收益

　253 589.52

　 贷：财务费用

　 253 589.52

　 借：银行存款

　904 000

　 应交税费——待转销项税额

　104 000

　 贷：长期应收款

　 904 000

　 应交税费——应交增值税（销项税额）

　 104 000

　（三）

　非现金对价。通常情况下，企业应当按照非现金对价在 合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的 单独售价间接确定交易价格。非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。

　非现金对价的公允价值可能会发生变动的原因

　（1）因 对价的形式而发生变动 【例】企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动

　合同开始日后，该变动金额 不应计入交易价格

　（2）因 对价形式以外的原因而发生变动【例】企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动

　合同开始日后，应当作为 可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的 限制条件相关的规定进行处理

　 【例题·多选题】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在 30 天内交货，则可以额外获得 100 股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股 5 元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计该 100 股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第 25 天，企业将该设备交付给客户，从而获得了 100 股股票，该股票在此时的价格为每股 6 元。

　 假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲企业有关会计处理正确的有（ ）。

　 A.合同开始日，甲企业不应将该 100 股股票的公允价值 500 元计入交易价格

　 B.合同开始日，甲企业应当将该 100 股股票的公允价值 500 元计入交易价格

　 C.合同开始日之后的第 25 天，应当确认收入 500 元

　 D.合同开始日之后的第 25 天，应当确认收入 600 元

　『正确答案』AC

　『答案解析』合同开始日，由于缺乏执行类似合同的经验，甲企业估计该股票的公允价值计入交易价格将不满足限制条件，甲企业不应将该 100 股股票的公允价值 500 元计入交易价格。合同开始日之后的第 25 天，甲企业获得了 100 股股票，该股票在此时的价格为每股 6 元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即 500 元（5×100）确认为收入；因对价形式原因而发生的变动，即 100 元（600－500）计入公允价值变动损益。

　★企业在向客户转让商品的同时，如果客户向企业投入材料、设备或人工等商品，以协助企业履行合同，企业应当评估其是否取得了对这些商品的控制权，取得这些商品 控制权的，企业应当将这些商品作为从客户收取的 非现金对价进行会计处理。

　（四）应付客户对价。企业存在应付客户对价的，应当将该 应付对价冲减交易价格，但是，应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。

　 ★企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的， 超过金额应 冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应将应付客户对价 全额冲减交易价格。在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价 二者孰晚的时点冲减当期收入。

　 ◇知 识点：将交易价格分摊至各单项履约义务（★★★）

　 ★当合同中包含 两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在 合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的 单独售价的相对比例，将交易价格 分摊至各单项履约义务。

　★将交易价格分摊至各单项履约义务 （一）分摊的一般原则

　（二）分摊合同折扣

　（三）分摊可变对价

　（四）交易价格的后续变动

　 （一）分摊的一般原则。单独售价是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价 无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用 市场调整法、 成本加成法、 余值法等方法合理估计单独售价。

　市场调整法 指企业根据某商品或类似商品的 市场售价，考虑本企业的 成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法

　成本加成法 指企业根据某商品的 预计成本加上其合理 毛利后的价格，确定其单独售价的方法 余值法 指企业根据 合同交易价格减去合同中其他商品 可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。企业应当最大限度地采用 可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

　企业在商品近期售价 波动幅度巨大，或者因 未定价且 未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价

　 【例题·计算分析题】20×7 年 3 月 1 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，A商品的单独售价为 6 000 元，B 商品的单独售价为 24 000 元，合同价款为 25 000 元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取 25 000 元的合同对价。假定 A 商品和 B 商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

　『答案解析』

　 分摊至 A 商品的合同价款为：[6 000/（6 000＋24 000）]×25 000＝5 000（元）

　 分摊至 B 商品的合同价款为：[24 000/（6 000＋24 000）]×25 000＝20 000（元）

　 甲公司的账务处理如下：

　 （1）交付 A 商品时：

　 借：合同资产

　 5 000

　贷：主营业务收入

　5 000

　 （2）交付 B 商品时：

　 借：应收账款

　25 000

　贷：合同资产

　5 000

　主营业务收入

　20 000

　 （二）分摊合同折扣。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的 单独售价之和高于合同交易价格的金额。对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按 比例分摊。

　有确凿证据表明合同折扣 仅与合同中 一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣 分摊至相关一项或多项履约义务。

　同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣 全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务

　（1）企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品 单独销售或者以组合 的方式单独销售

　（2）企业也经常将其中部分可明确区分的商品以 组合的方式按折扣价格单独销售

　（3）上述第（2）项中的折扣与该合同中的 折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分拆为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了 可观察的证据

　 【例题·多选题】甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B、C 三种产品，合同总价款为 120 万元，这三种产品构成 3 个单项履约义务。企业经常单独出售 A 产品，其可直接观察的单独售价为 50 万元；B产品和 C 产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计 B 产品的单独售价为 25 万元，采用成本加成法估计 C 产品的单独售价为 75 万元。甲公司经常以 50 万元的价格单独销售 A 产品，并且经常将 B 产品和 C 产品组合在一起以 70 万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。

　 假定不考虑其他因素，甲企业有关会计处理正确的有（ ）。

　 A.分摊至 A 产品的交易价格为 50 万元

　 B.分摊至 B 产品的交易价格为 25 万元

　 C.分摊至 C 产品的交易价格为 75 万元

　 D.分摊至 C 产品的交易价格为 52.5 万元

　『正确答案』AD 『答案解析』三种产品的单独售价合计 150 万元，合同价格为 120 万元，折扣为 30 万元。由于甲公司经常将 B 产品和 C 产品组合在一起以 70 万元价格销售，而 A 产品单独销售价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于 B 产品和 C 产品。因此，各产品分摊的交易价格分别为：A 产品为 50 万元，B 产品为 17.5（25/100×70）万元，C 产品为 52.5（75/100×70）万元。

　（三）分摊可变对价。合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的 一项或多项（而非全部）履约义务有关；二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。

　同时满足 2 2 个条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额 全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品

　（1）可变对价的条款专门针对 企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）

　（2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额 全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品 符合分摊交易价格的目标

　 ★对于 不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的 一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务， 其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

　【例题·多选题】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术 X 和 Y 授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用 X 的价格为 80 万元，授权使用 Y 的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3%。X 和 Y 的单独售价分别为 80 万元和 100 万元。甲公司估计其就授权使用 Y 而有权收取的特许权使用费为 100 万元。假定上述价格均不包含增值税。

　 假定不考虑其他因素，甲企业有关会计处理正确的有（ ）。

　 A.分摊至专利技术 X 的交易价格为 24 万元

　 B.分摊至专利技术 X 的交易价格为 80 万元

　 C.分摊至专利技术 X 的交易价格为 30 万元

　 D.分摊至专利技术 Y 的交易价格为 100 万元

　『正确答案』BD 『答案解析』授权使用 X 的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用 Y 的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用 Y 能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近 Y 的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由 Y 承担符合交易价格的分摊目标。

　 （四）交易价格的后续变动。交易价格发生后续变动的，企业应当按照在 合同开始日所采用的基础将该后续变动金额 分摊至合同中的履约义务。企业 不得因合同开始日之后单独售价的变动而 重新分摊交易价格。对于 合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照有关合同变更的要求进行会计处理。

　合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

　（1）合同变更部分作为 单独合同的，企业应判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。

　（2）合同变更作为 原合同终止及新合同订立的，且可变对价后续变动与合同变更 前已承诺可变对价相关的，企业应 首先将该可变对价后续变动额以 原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊， 然后再将分摊至合同变更日 尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以 新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

　（3）合同变更部分作为 原合同的组成部分的。企业应当将该可变对价后续变动额分摊至 合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。

　【例题·多选题】20×8 年 9 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售 A 产品和 B 产品。A 产品和 B 产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在...