审计,第二十二章,,相关服务业务

　第二十二章

　相关服务业务 第一节

　对财务信息执行商定程序

　 一、商定程序业务的性质

　（一）执行商定程序的含义

　对财务信息执行商定程序，是指注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。

　上述目标可从以下几个方面加以理解：

　1.商定程序业务执行的程序是与特定主体协商确定的。注册会计师执行商定程序业务的前提是与特定主体协商需要执行哪些程序，以达到某一特定的目的。与审计业务的明显差别是，审计中执行的程序是由注册会计师按照审计准则的要求和职业判断确定的，为实现审计目标，注册会计师可以使用各种审计程序。而商定程序业务中执行的程序，是由注册会计师与特定主体协商确定的。

　2.执行商定程序的对象是财务信息。财务信息涉及的范围很广，通常包括特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等。特定财务数据通常包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。特定财务数据可能直接出现在财务报表或其附注中，也可能是通过分析、累计、汇总等计算间接得出的，还可能直接取自会计记录。

　3.注册会计师就执行的程序及其结果出具报告。商定程序业务报告只报告所执行的商定程序及其结果，不发表任何鉴证意见。

　 （二）执行商定程序对独立性的要求

　由于商定程序业务不以提供保证为目的，不属于鉴证业务，本准则不对商定程序业务提出独立性要求；但如果业务约定书或委托目的对注册会计师的独立性提出要求，注册会计师应当从其规定。

　如果注册会计师不具有独立性，应当在商定程序业务报告中说明这一事实。

　 （三）商定程序业务与鉴证业务的比较

　 为便于理解，我们可以通过表 22-1 比较商定程序业务与审计、审阅等鉴证业务的区别。

　表

　22- - 1

　商定程序业务与审计、审阅业务的比较

　项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序

　 目标 注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量 注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告 业务性质 合理保证的鉴证业务 有限保证的鉴证业务 相关服务（非鉴证业务）

　执业标准 中国注册会计师审计准则 中国注册会计师审阅准则第 2101号——财务报表审阅 中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序 对注册会计师独立性的要求 作为鉴证业务，注册会计师在执行审计、审阅业务时必须具有形式上和实质上的独立性 不对商定程序业务提出独立性要求，但如果业务约定书或委托目的对注册会计师的独立性提出要求，注册会计师应当从其规定。如果注册会计师不具有独立性，应当在商定程序业务报告中说明这一事实 所使用的程和方法 审计程序的实施范围较广，程度较深，种类较多，包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等 以询问和分析程序为主，只有当有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报时才需要追加其他程序 视执行商定程序的对象和委托目的而定，可能使用询问和分析，重新计算、比较和其他核对方法，观察，检查，函证等方法中的全部或者一部分 注册会计师提供的保证程度 以积极方式提供合理保证 以消极方式提供有限保证 不提供任何保证 结论的类型 无保留意见、保留意见、无法表示意见、否定意见 4 种，其中无保留意见和保留意见可以加强调事项段 类似于审计意见的类型，包括无保留、保留、否定、无法提供任何程度的保证 4 种 只要求在报告中说明执行商定程序的结果，包括详细说明发现的错误和例外事项，不要求提出鉴证结论

　 二、签订业务约定书的基本前提

　鉴于商定程序业务的特点，在接受业务委托前，注册会计师应当与特定主体就拟执行的程序、相关责任等业务约定事项进行沟通，协商拟执行程序的性质、时间和范围等，确保双方都已经清楚地了解拟执行的商定程序。如果执行商定程序的报告除提供给委托人外，还要提供给其他的业务约定书中指明的致送对象，注册会计师还应当与这些报告使用人沟通。

　注册会计师应当就下列事项与特定主体沟通，并达成一致意见：

　1.业务性质，包括说明执行的商定程序并不构成审计或审阅，不提出鉴证结论。为区别

　于审计、审阅业务，注册会计师在业务约定书中，应当说明执行的商定程序并不构成审计或审阅，不发表审计或审阅意见。

　2.委托目的。商定程序业务的委托目的取决于委托人的需要。不同的委托人会有不同的需求，因而不同委托项目的委托目的可能千差万别。由于委托目的不同，注册会计师执行商定程序的对象、执行的程序、报告的内容等均会有所不同。注册会计师在签约前必须弄清委托人的要求和委托目的，并应在业务约定书中予以明确。

　3.拟执行商定程序的财务信息。执行商定程序的对象（财务信息）因委托目的的不同而不同，需要注册会计师在业务约定书中指明拟执行商定程序的具体财务信息。

　4.拟执行的具体程序的性质、时间和范围。注册会计师执行商定程序业务，最为重要的是要与特定主体协商需要执行哪些程序，并确定程序的性质、时间和范围。不同特定主体的需求可能差别很大，所商定的程序在性质、时间和范围等方面差异也会很大。业务约定书中必须详细列明拟执行的程序以及执行程序的时间和范围。在描述程序时，不应使用含糊的词语。

　5.预期的报告样本。由于商定程序业务的特殊性，注册会计师执行的程序、出具的报告等与审计业务存在差异。为了使委托人及其他特定主体了解商定程序业务与审计业务的区别以及商定程序业务报告的格式，注册会计师在向委托人递交业务约定书时，应当附送一份预期的报告样本，以免特定主体对注册会计师的工作及报告产生误解。

　6.报告分发和使用的限制。注册会计师执行的商定程序是与特定主体协商确定的，而其他人由于不了解为什么要执行这些程序，可能会对注册会计师报告的结果产生误解，所以商定程序业务的报告应仅限于同意执行商定程序的特定主体依据委托目的使用，不能用于其他目的及分发给其他单位或个人。如果报告除提供给委托人使用外，还需要分发给其他特定使用人，应当在业务约定书中予以指明。

　对财务信息执行商定程序业务约定书范例见参考格式 22-1。

　参考格式 22- -1 1 ：对财务信息执行商定程序业务约定书参考格式

　业务约定书

　甲方：ABC 公司 乙方：××会计师事务所 兹由甲方委托乙方对……(特定财务信息)执行商定程序业务，经双方协商，达成以下约定：

　一、委托目的与工作范围

　1.乙方接受甲方委托，为了协助甲方……（具体目的），对……（特定财务信息)执行经甲、乙双方共同协商确定的程序。

　2.乙方对……(特定财务信息)执行下列由双方商定的程序并向甲方报告得出的结果：

　（详细列出拟执行的程序的性质、时间和范围）

　3.乙方执行的是商定程序业务，并不构成审计或审阅，因此乙方不发表任何审计或审阅意见。

　二、甲方的责任和义务

　（一）甲方的责任

　根据《中华人民共和国会计法》和《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责人有责

　任保证会计资料的真实性和完整性。因此，甲方管理层有责任妥善保存和提供和本业务有关的全部资料，这些资料必须是真实的和完整的。

　（二）甲方的义务

　1.及时为乙方执行上述商定程序提供所要求的全部会计资料和其他有关资料。

　2.为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，主要事项将由乙方于业务工作开始前提供清单。

　3.按本约定书的约定及时足额支付业务费用以及乙方人员在执行业务期间的交通、食宿和其他相关费用。

　三、乙方的责任和义务

　（一）乙方的责任

　按照《中国注册会计师相关服务准则第 4101 号——对财务信息执行商定程序》的规定和本约定书的要求，对……(特定财务信息)执行上述双方商定的程序，并对实施程序的结果出具报告。

　（二）乙方的义务

　1.按照约定时间完成商定程序业务，出具报告。乙方应于 20×2 年×月×日前出具报告。

　2.除下列情况外，乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密：（1）取得甲方的授权；（2）根据法律法规的规定，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（3）接受行业协会和监管机构依法进行的质量检查；（4）监管机构对乙方进行行政处罚（包括监管机构处罚前的调查、听证）以及乙方对此提起行政复议。

　四、业务收费

　1.本次业务收费是以乙方各级别工作人员在本次业务中所耗费的时间为基础计算的，乙方预计本次业务的费用总额为人民币××元。

　2.甲方应于本约定书签署之日起×日内支付×%的业务费用，剩余款项于[报告草稿完成日]结清。

　3.如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的业务服务实际时间较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲乙双方应通过协商，相应调整本约定书第四条第 1 项下所述的业务费用。

　4.如果由于无法预见的原因，致使乙方人员抵达甲方的工作现场后，本约定书所涉及的业务服务不再进行，甲方不得要求退还预付的业务费用；如上述情况发生于乙方人员完成现场工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行向乙方支付人民币××元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知之日起×日内支付。

　5.与本次业务有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。

　五、业务报告和报告的分发与使用的限制

　1.乙方按照《中国注册会计师相关服务准则第 4101 号—对财务信息执行商定程序》的规定和本约定书的要求，出具报告。预定的报告格式附后。

　2.乙方向甲方出具……（报告标题）一式××份，供甲方（如果报告还需分发给其他特定使用人，应在此说明）为上述委托目的使用，不得用于其他目的及分发给其他单位或个人。

　3.甲方在提交或对外公布……（报告标题）时，不得修改或删节乙方出具……（报告标题）的任何内容。

　六、本约定书的有效期间

　本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定书约定的所有义务后终止。但其

　中第三（二）2、四、五、八、九、十项并不因本约定书终止而失效。

　七、约定事项的变更

　如果出现不可预见的情况，影响业务工作如期完成，或需要提前出具业务报告时，甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。

　八、终止条款

　1.如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律、法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的业务服务时，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。

　2.在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的业务服务项目所做的工作收取合理的业务费用。

　九、违约责任

　甲乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。

　十、适用法律和争议解决

　本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。本约定书履行地为乙方出具业务报告所在地，因本约定书所引起的或与本约定书有关的任何纠纷或争议（包括关于本约定书条款的存在、效力或终止，或无效之后果）

　，双方选择第

　种解决方式：

　（1）向有管辖权的人民法院提起诉讼； （2）提交××仲裁委员会仲裁。

　十一、双方对其他有关事项的约定

　本约定书一式两份，甲、乙方各执一份，具有同等法律效力。

　 甲方：ABC 公司（盖章）

　 乙方：××会计师事务所（盖章）

　授权代表：（签名并盖章）

　授权代表：（签名并盖章）

　 二○×二年×月×日 二○×二年×月×日

　 三、计划、程序与记录

　（一）合理制定工作计划

　执行商定程序业务与执行审计业务一样也应编制工作计划。注册会计师可以参照相关审计准则的要求，对工作作出合理安排，以有效执行商定程序。

　（二）程序的类型

　执行商定程序业务运用的程序通常包括：

　（1）询问和分析； （2）重新计算、比较和其他核对方法； （3）观察；

　（4）检查； （5）函证。

　注册会计师执行的商定程序与审计程序基本相同。但需要注意的是，实际执行商定程序业务时，可能仅执行上述程序中的一种或几种或某种程序中的一部分，究竟执行哪些程序取决于注册会计师与特定主体商定的结果。但是，虽然注册会计师执行商定程序的性质、时间和范围取决于与特定主体商定的结果，但在与特定主体协商时，注册会计师不应同意执行过于主观并可能因此产生多种理解的程序。

　当执行商定程序受到客观条件的限制时，注册会计师应当征得特定主体的同意来修改程序。如果得不到特定主体的同意（例如，程序是监管机构规定的，不能修改），注册会计师应在报告中说明执行程序所受到的限制，或者解除业务约定。

　（三）工作记录

　注册会计师应当记录支持商定程序业务报告的重大事项，并记录按照本准则的规定和业务约定书的要求执行商定程序的证据。

　 四、报告

　商定程序业务报告应当包括下列内容：

　（1）标题； （2）收件人； （3）说明执行商定程序的财务信息； （4）说明执行的商定程序是与特定主体协商确定的； （5）说明已按照本准则的规定和业务约定书的要求执行了商定程序； （6）当注册会计师不具有独立性时，说明这一事实； （7）说明执行商定程序的目的； （8）列出所执行的具体程序； （9）说明执行商定程序的结果，包括详细说明发现的错误和例外事项； （10）说明所执行的商定程序并不构成审计或审阅，注册会计师不提出鉴证结论； （11）说明如果执行商定程序以外的程序，或执行审计或审阅，注册会计师可能得出其他应报告的结果； （12）说明报告仅限于特定主体使用； （13）在适用的情况下，说明报告仅与执行商定程序的特定财务数据有关，不得扩展到财务报表整体； （14）注册会计师的签名和盖章； （15）会计师事务所的名称、地址及盖章； （16）报告日期。

　对财务信息执行商定程序的报告示例见参考格式 22-2。

　 参考格式 22- -2 2 ：对财务信息执行商定程序的报告参考格式

　范例 1. 对应收账款 明细表执行商定程序

　注册会计师执行商定程序的报告

　ABC 公司：

　我们接受委托，对 Y 公司 20×1 年 12 月 31 日的应收账款明细表执行了与贵公司商定的程序。这些程序经贵公司同意，其充分性和适当性由贵公司负责。我们的责任是按照《中国注册会计师相关服务准则第 4101 号——对财务信息执行商定程序》和业务约定书的要求执行商定程序，并报告执行程序的结果。本业务的目的仅是为了协助贵公司评价 Y 公司应收账款记录的正确性。现将执行的程序及得出的结果报告如下：

　一、执行的程序

　1.取得 Y 公司编制的 20×1 年 12 月 31 日的应收账款明细表，验算合计数，并与总分类账核对是否相符。

　2.从应收账款明细表中抽取 50 家客户，检查对应的销售发票与主营业务收入明细账是否相符。抽取方法是从第 10 家客户开始，每隔 20 家抽取 1 家。

　3.对应收账款明细表中余额较大的前 200 家客户进行函证。

　4.对未回函的客户，检查销售发票、发运凭证和订货单是否相符。

　5.对回函金额不符的客户，取得 Y 公司编制的差异调节表，并检查差异调节是否适当。

　二、执行程序的结果

　1.执行第 1 项程序，我们发现应收账款明细表合计数正确，并与总分类账核对相符。

　2.执行第 2 项程序，我们发现销售发票与主营业务收入明细账相符，抽取余额占应收账款明细表合计数的 10.5%。

　3.执行第 3 项程序，我们对应收账款明细表中余额较大的前 200 家客户发出询证函，函证余额占应收账款明细表合计数的比例为 80%。收到 180 家客户的回函，回函金额××元，差异××元，（其中正差××元，负差××元），其余 20 家客户未回函。

　4.执行第 4 项程序，我们发现未回函的 20 家客户的销售发票、发运凭证和订货单相符。

　5.执行第 5 项程序，我们发现除以下回函金额不符外，其他差异通过差异调节表调节消失（列出回函金额不符的应收账款）。

　上述已执行的商定程序并不构成审计或审阅，因此我们不对上述应收账款明细表发表审计或审阅意见。如果执行商定程序以外的程序、或执行审计或审阅，我们可能得出其他应报告的结果。

　本报告仅供贵公司用于第一段所述目的，不应用于其他目的及分发给其他单位或个人。本报告仅与上述特定财务数据有关，不应将其扩大到 Y 公司财务报表整体。

　 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× （盖章）

　 （签名并盖章）

　中国注册会计师：××× （签名并盖章）

　中国××市 二 ○ × 二年×月×日

　范例 2 2 ．与并购计划相关的报告

　注册 会计师执行商定程序的报告

　ABC 公司：

　我们接受委托执行了下面所列程序。这些程序经贵公司管理层同意，其充分性和适当性由贵公司管理层负责。我们的责任是按照《中国注册会计师相关服务准则第 4101 号——对财务信息执行商定程序》和业务约定书的要求执行商定程序，并报告执行程序的结果。本业务的目的仅仅是为了帮助贵公司管理层了解对 Y 公司截至 20×1 年 12 月 31 日的并购计划。

　我们所执行的程序及其结果如下：

　（一）货币资金

　1.我们从以下银行取得了银行询证函回函。通过比较，我们发现银行确认的存款余额与 Y 公司银行存款余额调节表中相应金额一致。我们通过计算检查了银行存款余额调节表的编制，并将计算得到的各银行存款账户余额与相应的总账余额进行了比较。

　 银行 20×1年12月31日的总账余额 D 银行 ￥5000 E 银行 ￥13776 XYZ 信托公司——一般账户

　 ￥86912 XYZ 信托公司——工资账户 ￥5000 ￥110688 执行上述程序我们未发现任何异常。

　（二）应收账款

　1.我们加总了列在应收账款账龄分析表中所有顾客的账户余额（以 A 标识），并将得到的总额与总账余额进行了比较。

　我们未发现差异。

　2.我们对应收账款账龄分析表中列示的各个顾客在 20×1 年 12 月 31 日的账户余额（以A 标识）与应收账款明细账的余额进行了比较。

　比较的结果没有发现异常。

　3.我们在以 A 标识的账户余额中抽取了 50 家顾客进行追查，包括查找应收账款明细账对应的未收款发票。顾客的抽取方式是从第 8 家顾客开始，每隔 15 家抽取一家。

　对所抽取的 50 家顾客账户余额进行追查，没有发现异常。抽取的余额共占顾客账户总余额的 9.8%。

　4.我们对应收账款分析表中余额较大的前 150 家顾客发出了询证函，得到的询证结果在下面予以说明。我们还对没有作出答复的顾客余额进行了追查，查看了有关的发票和运单。按照与贵公司管理层的约定，单笔余额差异在 300 美元以下的视为不重要，对其不再执行进一步程序。

　我们发出询证函的 150 家顾客中，有 140 家作出了答复，10 家没有作出答复。根据收到的询证答复，我们发现其中 120 家顾客不存在异常，其他 20 家存在差异，一部分差异的

　金额视为不重要（如前面所界定的），另一部分差异通过调节表的调整后消失。根据账龄汇总的询证结果如下：

　上述已执行的商定程序并不构成审计或审阅，因此我们不发表审计或审阅意见。如果执行商定程序以外的程序、或执行审计或审阅，我们可能得出其他应报告的结果。

　本报告仅供贵公司管理层用于第一段所述目的，不应用于其他目的及分发给其他单位或个人。本报告仅与上述特定财务数据有关，不应将其扩大到 Y 公司财务报表整体。

　 20×1 年 12 月 31 日应收账款 账龄 顾客的账户余额 发出的询证金额 得到的询证结果 未到期的 ￥156000 ￥76000 ￥65000 过期的：

　 少于 1 个月 ￥60000 ￥30000 ￥19000 1～3 个月 ￥36000 ￥8000 ￥10000 超过 3 个月 ￥48000 ￥48000 ￥8000 合计 ￥300000 ￥162000 ￥102000

　 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× （盖章）

　（ 签 名 并 盖章）

　中国注册会计师：××× （签名并盖章）

　中国××市 二○×二年×月×日

　 范例 3 3 ．与债权人要求相关的报告

　注册会计师执行商定程序的报告

　XYZ 公司的托管人：

　我们接受委托执行了下面所列的程序。这些程序是经 XYZ 公司的托管人同意的，这些程序的充分性和适当性由 XYZ 公司的托管人负责。我们的责任是按照《中国注册会计师相关服务准则第 4101 号——对财务信息执行商定程序》和业务约定书的要求执行商定程序，并报告执行程序的结果。本业务的目的仅是为了帮助债权人确认 20×1 年 5 月 31 日在 XYZ公司的债权（列示在所附的明细表 A 中（略））。

　现将执行的程序及得出的结果报告如下：

　1.取得 XYZ 公司编制的 20×1 年 5 月 31 日的应付账款试算表，验算余额的合计数，与相关的总账余额相比较。

　应付账款试算表的余额总计，与相关的总账余额相符。

　2.将债权人申报的金额（见 XYZ 公司提供的债权文件）与应付账款试算表的相应金额比较。根据债权申报文件及 XYZ 公司应付账款明细记录中的数据，编制应付账款账户余额调节表。

　明细表 A 的第 3 栏中列出了所有的差异。除了明细表 A 中第 4 栏所列示的金额，所有差异都已得到适当的调节。

　3.检查债权人用以确认其债权而提交的文件，将其与 XYZ 公司的文件（包括发票、收货单和其他收到货物或服务的证据）相比较。

　通过这些比较，我们没有发现异常。

　上述已执行的商定程序并不构成审计或审阅，因此我们不发表审计或审阅意见。如果执行商定程序以外的程序、或执行审计或审阅，我们可能得出其他应报告的结果。

　本报告仅供 XYZ 公司的托管人用于第一段所述目的，不应用于其他目的及分发给其他单位或个人。本报告仅与上述特定财务数据有关，不应将其扩大到 XYZ 公司财务报表整体。

　××会计师事务所

　中国注册会计师：××× （盖章）

　（签名并盖章）

　中国注册会计师：××× （签名并盖章）

　中国××市 二○×二年×月×日

　 第二节

　代编财务信息

　 一、代编业务的性质

　代编业务的，是指注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。注册会计师执行代编业务使用的程序并不旨在、也不能对财务信息提出任何鉴证结论。

　代编业务既非审计业务也非审阅业务，不包含任何保证成分，因此不属于鉴证业务。在代编业务中，不对注册会计师的独立性提出要求。但如果注册会计师不具有独立性，应当在代编业务报告中说明这一事实。表 22-2 列示了代编业务与鉴证业务的区别。

　表

　22- - 2

　代编业务与鉴证业务的区别例解

　业务类型区别 代编财务信息 鉴证业务（以历史财务信息审计为例）

　业务关系人 只涉及注册会计师和责任方两方关系人 涉及注册会计师、被审计单位和预期使用者三方关系人 业务关注的焦点 财务信息的收集、分类和汇总 财务信息的质量

　保证程度 不对财务信息提供任何程度的保证 对财务报表不存在重大错报提供合理保证 独立性的要求 不对独立性提出要求，但如果不独立，应当在代编业务报告中说明这一事实 要求注册会计师从实质上和形式上独立于被审计单位 对象 可能是历史财务信息，也可能是预测性财务信息 历史财务信息，通常是历史财务报表 标准 客户指定的编制基础，可以是法定的，也可以是非法定的 适用的会计准则和相关会计制度 证据 对证据未提出要求 获取足以支付审计意见的充分、适当的审计证据 报告 如果注册会计师的姓名与代编财务信息相关联，需要出具代编业务报告，但在报告中不提出鉴证结论 以书面形式提供审计报告，并在报告中就财务报表整体是否不存在重大错报发表审计意见

　 二、签定业务约定书

　（一）签约前的工作

　注册会计师应当在代编业务开始前，与客户就代编业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书，以避免双方对代编业务的理解产生分歧。

　具体地说，注册会计师应当在代编业务开始前与客户就以下事项进行沟通：

　1. 委托目的

　在接受委托前，注册会计师应当与客户进行沟通，明确客户委托的目的。通常情况下，客户对注册会计师的认识是以提供鉴证服务为主的，客户提出的业务需求也可能以审计、审阅等鉴证需求为主。客户可能并不清楚鉴证业务与代编业务的区别，注册会计师应当与客户认真沟通，识别出客户的真实需求和目的。

　2. 代编业务的性质

　注册会计师应当与客户进行沟通，明确代编业务的性质。由于代编业务是由注册会计师执行的，无论是在客户还是信息使用者的印象或认识中，往往都将注册会计师与信息保证联系在一起。即便客户明确地提出代编服务的要求，也可能暗含对某种保证的期待。因此，注册会计师必须在业务承接前明确地向客户指明代编业务的性质，即代编业务既非审计也非审阅，代编业务的程序不用于、也无法用来对代编的财务信息提出任何鉴证结论。同时，客户也不能依赖注册会计师的代编服务来揭露可能存在的错误、舞弊以及违反法规的行为，或者内部控制存在的薄弱环节。

　3. 客户责任

　注册会计师应当与客户进行沟通，明确客户提供信息的范围、性质以及对信息提供承担的责任。也就是说，明确客户应当将哪些信息提供给注册会计师，并对这些信息的真实性和完整性承担责任，以确保注册会计师代编的财务信息是真实和完整的。例如，在代编符合合同条款要求的财务信息时，客户提供的信息应当包括合同条款的原始信息，以及其他经营管理方面的信息，当然，还应当包括已有的会计记录，这样才能确保编制的财务信息符合合同

　要求。

　4. 编制基础

　所谓编制基础，通俗地说，就是注册会计师按照什么样的标准，对客户提供的信息进行收集、分类和汇总，以编制满足客户需求的财务信息。编制基础既可以是法定的，也可以是非法定的。法定的编制基础可以是适用的会计准则和相关会计制度，也可以是政府监管部门颁布的、特殊的财务信息要求。非法定的编制基础可能是客户治理层或管理层制定的考核要求和计算规则、金融机构制定的贷款条款等。

　注册会计师应当就客户采用的编制基础与客户进行沟通，并向客户指明：（1）采用的编制基础将在代编的财务信息中进行披露，如在财务报表附注中予以说明；（2）如果注册会计师出具了代编业务报告，报告中也将相应地说明采用的编制基础。

　同时，注册会计师还应向客户说明，如果代编财务信息存在与选定编制基础背离的情形，也将在代编财务信息和代编业务报告中予以披露。例如，某小企业客户选择《企业会计制度》作为代编财务信息的基础，根据《企业会计制度》规定，开办费用自正式生产经营之日起一次性摊销，而客户一定要在 3 年内摊销，则注册会计师应当在编制的财务报表和出具的代编业务报告中予以说明。

　在这一点上，代编业务也与鉴证业务有所不同：如果客户坚持偏离选定的编制基础，执行代编业务的注册会计师只需在代编财务信息和代编业务报告中对此予以说明；如果是鉴证业务，则注册会计师要说明这一偏离对鉴证对象信息的影响，并提出鉴证结论。

　就客户采用的编制基础的沟通还包括将编制基础与客户的委托目的相结合，判断两者是否一致。如果编制基础与委托目的不一致，注册会计师应当提请客户采用与委托目的相适应的编制基础。

　5. 代编信息的预期用途、分发范围和代编业务报告

　注册会计师在承接业务时，还需要就代编财务信息的预期用途、分发范围，以及可能出具的代编业务报告与客户进行沟通。

　一旦注册会计师知道自己的名字将与代编的财务信息发生联系，就必须出具代编业务报告。例如，外商投资企业在给国外股东的财务报告中可能说明“本财务报表是委托××会计师事务所按照国际财务报告框架编制的”。为了避免信息使用者产生误解，以为经过注册会计师之手，就有某种保证，注册会计师应当出具代编业务报告，说明执行的业务既非审计、也非审阅，因此不对代编的财务信息提出鉴证结论。注册会计师应当将代编业务报告与代编的财务信息一并提供给客户。

　（二）业务约定书 的内容

　业务约定书应当包括下列主要事项：

　（1）业务的性质，包括说明拟执行的业务既非审计也非审阅，注册会计师不对代编的财务信息提出任何鉴证结论； （2）说明不能依赖代编业务揭露可能存在的错误、舞弊以及违反法规行为； （3）客户提供的信息的性质； （4）说明客户管理层应当对提供给注册会计师的信息的真实性和完整性负责，以保证代编财务信息的真实性和完整性； （5）说明代编财务信息的编制基础，并说明将在代编财务信息和出具的代编业务报告中对该编制基础以及任何重大背离予以披露； （6）代编财务信息的预期用途和分发范围；

　（7）如果注册会计师的姓名与代编的财务信息相联系，说明注册会计师出具的代编业务报告的格式； （8）业务收费； （9）违约责任； （10）解决争议的方法； （11）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。

　注册会计师与客户就沟通事项达成一致意见之后，应当签订业务约定书，以明确双方对委托事项的理解和达成的约定，保护双方的利益。业务约定书的格式可以是合同式，也可以是信函式。合同式代编业务约定书的范例见参考格式 22-3

　 三、计划、程序与记录

　（一）代编业务计划

　注册会计师在与客户签订业务约定书之后，应当制定代编业务计划，详细计划代编业务的程序、时间和人员安排等事项，以便能够将资源合理分配到代编业务的重要领域，有效率地完成代编业务。代编业务计划随着委托项目的规模、复杂程度、注册会计师与客户的交往经验以及对客户业务的熟悉程度的不同而不同。

　（二）代编业务程序

　注册会计师首先应当了解客户的业务和经营情况，熟悉其所处行业的会计政策和惯例，以及与具体情况相适应的财务信息的形式和内容。注册会计师还应当了解客户业务交易的性质、会计记录的形式和财务信息的编制基础。在此基础上，阅读代编的财务信息，并考虑形式是否恰当。是否不存在明显的重大错报。重大错报包括下列情形：

　（1）错误运用编制基础； （2）未披露所采用的编制基础和获知的重大背离； （3）未披露注册会计师注意到的其他重大事项。

　如果注意到存在重大错报，注册会计师应当尽可能与客户就如何恰当地更正错报达成一致意见。如果重大错报仍未得到更正，并且认为财务信息存在误导，注册会计师应当解除该项业务约定。

　注册会计师应当从管理层获取其承担恰当编制财务信息和批准财务信息的责任的书面声明。该声明还应当包括管理层对会计数据的真实性和完整性负责，以及已向注册会计师完整提供所有重要且相关的信息。管理层声明的内容和格式详见附录 22-4。

　除《中国注册会计师相关服务准则第 4111 号——代编财务信息》准则规定的程序外，注册会计师通常不需要执行下列程序：

　（1）询问管理层，以评价所提供信息的可靠性和完整性； （2）评价内部控制； （3）验证任何事项； （4）验证任何解释。

　如果注意到管理层提供的信息不正确、不完整或在其他方面不令人满意，注册会计师应当考虑执行本准则第十一条提及的程序，并要求管理层提供补充信息。第二款则进一步规定，如果管理层拒绝提供补充信息，注册会计师应当解除该项业务约定，并告知客户解除业务约定的原因。

　（三 ）工作记录 注册会计师应当记录重大事项，以证明其已按照本准则的规定和业务约定书的要求执行代编业务。

　重大事项通常包括：

　（1）业务约定书； （2）代编业务计划； （3）执行的代编程序； （4）发现的重大错报； （5）客户管理层声明书； （6）代编财务信息的最终成果； （7）出具的代编业务报告（如果适用）。

　 四、代编业务报告

　通常，注册会计师是作为鉴证服务提供者出现在信息使用者面前的。因此，如果注册会计师的名字与某项财务信息发生联系，便可能让人产生误解，以为注册会计师对代编的财务信息提供了某种程度的保证。一份措辞适当的代编业务报告，有助于说明注册会计师在代编业务中所扮演的角色，避免陷入不必要的责任纠纷中。因此，在任何情况下，如果注册会计师的姓名与代编的财务信息相联系，注册会计师应当出具代编业务报告。

　代编业务报告应当包括以下内容：

　（1）标题； （2）收件人； （3）说明注册会计师已按照本准则的规定执行代编业务； （4）当注册会计师不具有独立性时，说明这一事实； （5）指出财务信息是在管理层提供信息的基础上代编的，并说明代编财务信息的名称、日期或涵盖的期间； （6）说明管理层对注册会计师代编的财务信息负责； （7）说明执行的业务既非审计，也非审阅，因此不对代编的财务信息提出鉴证结论； （8）必要时，应当增加一个段落，提醒注意代编财务信息对采用的编制基础的重大背离； （9）注册会计师的签名及盖章； （10）会计师事务所的名称、地址及盖章； （11）报告日期。

　代编业务报告的参考格式见附录 22-5。

　此外，注册会计师应当在代编财务信息的每页或一套完整的财务报表的首页明确标示“未经审计或审阅”、“与代编业务报告一并阅读”等字样。

　这条规定可以让信息使用者知晓注册会计师提供的是会计专业知识和技能的服务，明确告知使用者，注册会计师在代编服务中不提出任何鉴证结论。

　 参考格式 22- -3 3 ：代编业务约定书范例

　代编业务约定书

　甲方：ABC 有限公司 乙方：XYZ 会计师事务所 兹由甲方委托乙方代编 20×1 年度财务报表，经双方协商，达成以下约定：

　1 1．业务范围 在甲方提供信息的基础上，依据《中国注册会计师相关服务准则第 4111 号——代编财务信息》的规定，按照企业会计准则和《××会计制度》，代编甲方 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1 年度的利润表、股东权益变动表、现金流量表以及财务报表附注。

　2.甲方的责任及义务 2.1 根据《中华人民共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责人有责任保证会计资料的真实性和完整性。因此，甲方管理层有责任妥善保存和提供会计记录(包括但不限于会计凭证、会计账簿及其他会计资料)。

　2.2 及时为乙方的代编工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料（在 20×2 年×月×日之前提供代编所需的全部资料），并保证所提供资料的真实性和完整性。

　2.3 确保乙方不受限制地接触任何与代编有关的记录、文件和所需的其它信息。

　2.4 甲方管理层对其作出的与代编有关的声明予以书面确认。该声明应当包括管理层对会计数据的真实性和完整性负责，以及已向乙方完整地提供所有重要且相关的信息。

　2.5 为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，主要事项将由乙方在代编工作开始前提供清单。

　2.6 按本约定书的约定及时足额支付代编费用以及乙方人员在代编期间的交通、食宿和其他相关费用。

　3.乙方的责任及义务 3.1 乙方的责任是在甲方提供信息的基础上，依据《中国注册会计师相关服务准则第4111 号——代编财务信息》（以下简称代编业务准则）的规定，按照企业会计准则和《××会计制度》，代编甲方 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1 年度的利润表、股东权益变动表、现金流量表以及财务报表附注，并出具代编业务报告。

　任何对企业会计准则和《××会计制度》的背离都将在财务报表中披露；必要时，也会在乙方的代编业务报告中披露。

　3.2 乙方的代编工作将依据代编业务准则进行。代编业务准则要求注册会计师遵守相关职业道德规范，恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对代编过程中获知的信息保密。

　3.3 乙方不对代编的财务报表执行审计或审阅程序。因此，乙方不对代编的财务报表提出鉴证结论。

　3.4 乙方对财务报表的代编不能减轻甲方及甲方管理层的责任；甲方及甲方管理层也不能依赖代编业务揭露可能存在的错误、舞弊以及违反法规行为。

　3.5 乙方将按照双方约定时间于 20×2 年×月×日完成本项代编业务。

　3.6 除下列情况外，乙方对代编业务过程中知悉的甲方信息予以保密：（1）取得甲方的授权；（2）根据法律法规的规定，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（3）接受行业协会和监管机构依法进行的质量检查；（4）监管机构对乙方进行行政处罚（包括监管机构处罚前的调查、听证）以及乙方对此提起行政复议。

　4.代编收费 4.1本次代编服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计

　算的。乙方预计本次代编服务的费用总额为人民币××元。

　4.2 甲方应于本约定书签署之日起×日内支付×%的代编费用人民币××元，其余款项于[代编财务报表草稿完成日]结清。

　4.3 与本次代编有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。

　5.乙方报告的使用责任 5.1 乙方按照《中国注册会计师相关服务准则第 4111 号——代编财务信息》规定的格式出具代编业务报告。

　5.2乙方将向甲方出具代编的财务报表一式××份，该财务报表将用于（填写具体用途）。

　5.3 甲方在提交或对外公布财务报表时，不得修改乙方出具的代编财务报表业务报告以及所代编的财务信息。如甲方认为有必要修改，应当事先通知乙方，乙方将考虑有关的修改对代编业务报告的影响，必要时，将重新出具报告。

　6.本约定书的有效期间 本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定书约定的所有义务后终止，但其中第 3.6、5、6、7、8、9、10 条并不因本约定书终止而失效。

　7 7．约定事项的变更 如果出现不可预见的情况，影响代编工作如期完成，甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。

　8.终止条款 8.1 如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的代编服务时，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。

　8.2 在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的代编服务项目所做的工作收取合理的代编费用。

　9.违约责任 甲、乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。

　10.适用法律和争议解决 本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。本约定书履行地为乙方出具代编报告所在地，因本约定书所引起的或与本约定书有关的任何纠纷或争议（包括关于本约定书条款的存在、效力或终止，或无效之后果），双方选择第种解决方式：

　（1）向有管辖权的人民法院提起诉讼； （2）交××仲裁委员会仲裁。

　11．双方对其他有关事项的约定 本约定书一式两份，甲乙方各执一份，具有同等法律效力。

　 甲方：ABC 有限公司（盖章）

　乙方：XYZ 会计师事务所（盖章）

　授权代表：（签章）

　 授权代表：（签章）

　二○×二年×月×日

　二○×二年×月×日

　 参考格式 22- -4 4 ：管 理层声明书范例

　管理层声明书

　××会计师事务所：

　根据本公司与贵所于 20××年×月×日签订的代编业务约定书，公司管理层批准按照企业会计准则和《××会计制度》编制的 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表、20×1 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。我们确认，上述财务报表，包括如财务报表附注第×条所述的编制基础是恰当的，我们对上述财务报表以及所提供用于编制上述财务报表的信息的真实性和完整性承担责任。

　 ABC 公司（公章）

　总经理（签名并盖章）

　财务总监（签名并盖章）

　二○××年×月×日

　 参考格式 22- -5 5 ：代编业务报告范例

　范例 1. 代编财务报表业务报告，无任何附加说明

　代编财务报表业务报告

　（收件人名称）：

　在 ABC 公司管理层提供信息的基础上，我们按照《中国注册会计师相关服务准则第 4111号——代编财务信息》的规定，代编了 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。管理层对这些财务报表负责。我们未对这些财务报表进行审计或审阅，因此不对其提出鉴证结论。

　 ××会计师事务所 中国注册会计师：×××

　 （盖章）

　（签名并盖章）

　中国××市 二○××年×月×日

　范例 2. 代编财务报表业务报告，增加段落以引起对背离编制基础的关注

　代编财务报表业务报告

　（收件人名称）：

　在 ABC 公司管理层提供信息的基础上并根据 20××年×月×日签订的代编业务约定书中约定的代编基础――企业会计准则和《××会计制度》，我们按照《中国注册会计师相关服务准则第 4111 号——代编财务信息》的规定，代编了 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及务报表附注。管理层对这些财务报表负责。我们未对这些财务报表进行审计或审阅，因此不对其提出鉴证结论。

　我们提请注意，如财务报表附注×所述，管理层对融资租赁的机器设备未予资本化，该事项不符合企业会计准则和《××会计制度》的规定。

　 ××会计师事务所 中国注册会计师：×××

　 （盖章）

　（签名并盖章）

　中国××市 二○××年×月×日

　 范例 3 3 ．代编财务报表业务报告，附加不具有独立性的说明

　代编财务报表业务报告

　（收件人名称）：

　在 ABC 公司管理层提供信息的基础上，我们按照《中国注册会计师相关服务准则第 4111号——代编财务信息》的规定，代编了 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。管理层对这些财务报表负责。我们未对这些财务报表进行审计或审阅，因此不对其提出鉴证结论。

　我们不独立于 ABC 公司。

　 ××会计师事务所 中国注册会计师：×××

　 （盖章）

　（签名并盖章）

　中国××市 二○××年×月×日