第17讲,货币资金审计、对舞弊和法律法规考虑

　专题 7 7

　货币资金审计

　考纲内容

　一、货币资金与业务循环

　二、货币资金涉及的主要业务活动和相关内部控制

　三、货币资金的重大错报风险

　四、测试货币资金的内部控制

　五、货币资金的 实质性程序

　本专题重要知识点

　一、取得并检査银行 对账单和银行存款余额 调节表

　二、 函证银行存款余额

　一、取得并检査银行对账单和银行存款余额调节表

　（一）检查 目的

　取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表的 目的是为了证实资产负债表中所列银行存款是否 存在。

　（二）检查 要求

　注册会计师 应当确认被审计单位是否根据 不同的银行账户及 货币种类分别编制银行存款余额调节表。

　（三）具体测试 程序

　1. 取得并 检查银行 对账单

　（1）取得被审计单位 加盖银行印章的银行对账单，必要时， 亲自到银行获取对账单，并对 获取过程保持控制；

　（2）将获取的银行 对账单余额与银行 日记账余额进行 核对，如存在 差异， 获取银行存款余额调节表；

　（3）将被审计单位 资产负债表日的银行 对账单与银行询证函 回函核对，确认是否一致。

　2.取得并检查银行存款余额 调节表

　（1）检查调节表中 加计数是否正确， 调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。

　（2）检查 调节事项

　对于 企业已收付、银行尚未入账的事项，检查相关 收付款凭证，并取得 期后银行对账单，确认未达账项是否存在，银行是否已于 期后入账；对于 银行已收付、企业尚未入账的事项，检查期后 企业入账的 收付款凭证，确认未达账项是否存在，必要时，提请被审计单位进行 调整。

　（3）关注 长期未达账项，查看是否存在 挪用资金等事项。

　（4）特别关注 银付企未付、 企付银未付中支付 异常的 领款事项，包括没有载明 收款人、 签字不全等支付事项，确认是否存在 舞弊。

　二、函证银行存款余额

　（一）函证的 目的

　（二）函证的规定

　（三）函证的 对象和范围

　（四）函证的 方式

　（一）函证的 目的

　1.函证银行存款余额是 证实资产负债表所列银行存款是否 存在的重要程序。

　2.通过函证，不仅可了解企业 资产的存在，还可了解企业账面反映 所欠银行债务的情况，并有助于发现 企业未入账的银行借款和 未披露的或有负债。

　（二）函证的规定

　1.银行函证需要以 被审计单位名义向银行发函。

　2.银行要在收到询证函之日起的 0 10 个工作日内，将回函直接寄往 会计师事务所。

　3.各有关企业或单位应根据函证的具体要求 回函。

　（三）函证的 对象和范围

　1.注册会计师 应当对 银行存款（包括 零余额账户和在 本期内注销的账户）、 借款及与 金融机构往来的其他重要信息实施函证程序， 除非有充分证据表明 某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表 不重要且与之相关的重大错报风险很低。

　2. 如果不对这些项目实施 函证程序，注册会计师 应当在审计工作 底稿中说明 理由。

　（四）函证的 方式

　银行存款函证的方式是采用 积极式询证函方式。

　经典题解

　【例·2017·（卷一）部分】A 公司主要从事 机电产品生产和销售，0 2010 年首次公开发行 A 股股票并上市。A 公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为 25%。

　A 公司 2018 年度财务报表由 汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 9 2019 年上半年 接受委托审计 A公司 2019 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

　此外，明星会计师事务所 还首次接受 A 公司下属若干子公司委托，审计其各自 2019 年度财务报表，并分别出具审计报告。

　资料四

　注册会计师甲在 复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　1.审计项目组对 A 公司 2019 年 12 月 31 日 银行存款余额实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

　银行存款函证情况表

　单位：万元

　开户银行

　账号

　账面余额

　对账单余额

　差异

　是否函证

　说明

　工商银行

　„„（略）

　6100

　6000

　100

　是

　（1 1 ）

　建设银行

　„„（略）

　5005

　5000

　5

　是

　（2 2 ）

　中国银行

　„„（略）

　3000

　不适用

　——

　否

　（3 3 ）

　„„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　合计

　„„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　审计说明：

　（1）经 检查银行存款余额调节表，该 差异系由于 A 公司于 2019 年 12 月收到并入账的 一张支票因对方填列有误被 银行拒收所致。A 公司于 2020 年 1 1 月取得对方 重新开具的支票，并于当月收讫该款项。项目组 检查了 2020年 1 月相应银行收款记录，未发现差异。此外，项目组 寄发并收回了该 账户于 2019 年 12 月 31 日余额的 银行询证函，回函金额与 对账单余额一致。无需作进一步审计处理。

　（2）A 公司财务人员表示， 银行对账单余额与账面余额差异不重大，因此 未编制银行存款余额调节表。项目组 寄发并收回了该账户于 2019 年 12 月 31 日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。无需作进一步审计处理。

　（3）该余额为 2018 年 12 月存入该银行的 定期存款，到期日为 2021 年 12 月 31 日。A 公司财务人员表示，2019 年该账户余额 无任何变动，因此 未获取该账户 2019 年 12 月 31 日银行对账单。项目组 检查了该账户 2018年 12 月 31 日银行对账单，未发现差异。无需作进一步审计处理。

　„„（略）„„

　要求：

　4.针对资料四第 1 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作 底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】

　事项

　质疑

　改进建议

　（1）

　对工商银行存款余额，不应仅 核实未达账项的真实性，还应关注 未达账项是否表明存在错报。如果存在错报，应提出审计调整建议

　建议 A 公司 调整冲减 2019 年 12 月 31 日 尚未实际收到的银行存款 100 万元

　（2）

　对建设银行存款余额，在客户未编制银行存款余额调节表的情况下，未对银行对账单余额与银行存款账面余额差异实施必要审计程序。此类金额不重大的 差异有时可能是 由方向相反的重大未达账项共同影响的结果

　建议对该账户 账面记录与银行 对账单记录进行核对，编制银行存款余额调节表， 识别可能存在的 未达账项，并关注未达账项是否表明存在错报。如果存在错报，应提出审计 调整建议

　（3）

　对中国银行账户 2019 年 12 月 31 日余额，仅检查2018年12月31日对 账单无法获取充分适当的审计证据

　向管理层 询问定期存款存在的 商业理由并评估其 合理性， 获取该账户 2019 年 12 月 31 日 对账单，并对该账户余额实施 函证程序

　【练习题 1】A 公司主要从事 机电产品生产和销售，0 2010 年首次公开发行 A 股股票并上市。A 公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为 25%。

　A 公司 2018 年度财务报表由 汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 9 2019 年上半年 接受委托审计 A公司 2019 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

　此外，明星会计师事务所 还首次接受 A 公司下属若干子公司委托，审计其各自 2019 年度财务报表，并分别出具审计报告。

　A 公司 2019 年度财务报表整体的重要性为 200 万元，明显微小错报的临界值为 10 万元。

　资料四

　注册会计师甲在 复核审计项目组成员编制的与 货币资金审计相关的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　（1）审计项目组 未对年末余额小于 0 10 万元的银行账户实施 函证，这些账户年末余额合计小于实际执行的重要性，审计项目组检查了银行对账单 原件和银行存款余额 调节表，结果满意。

　（2）审计项目组 发现 X 银行询证函回函上的 印章与 以前年度的不同，A 公司管理层解释 X 银行于 2019 年中变更了印章样式，并提供了 X 银行的 收款回单，审计项目组通过 比对印章样式，认可了 A 公司管理层的解释。

　（3）审计项目组收到的一份银行询证函回函中标注“本行不保证回函的准确性，接收人 不能依赖回函中的信息”，审计项目组 致电该银行，银行工作人员表示这是 标准条款。审计项目组据此认为该 回函可靠，并在工作底稿中记录了与银行的 电话 沟通内容。

　要求：

　4.针对 资料四第（1）至第（3）项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作 底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】

　事项

　质疑

　改进建议

　（1）

　项目组 未对年末余额小于 10 万元的银行账户实施 函证，除非有充分证据表明某一银行存款对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低

　审计项目组除了检查了银行对账单 原件和银行存款余额 调节表外，还应当函证于 年末余额小于 0 10 万元的银行账户

　（2）

　项目组 不能仅通过询问 A 公司管理层的 解释和提供的收款回单，而不实施其他审计程序

　审计项目组除了 询问 A 公司管理层、 比对印章样式 外，还应当实施 其他审计程序，比如 亲自到银行进行 核实等

　（3）

　项目组 仅通过 询问 A 公司管理层不能获取充分适当的审计证据

　审计项目组应当 分析该限制条款影响了回函的 可靠性，审计项目组需要 实施额外或替 代审计程序

　【练习题 2】A 公司主要从事 机电产品生产和销售，0 2010 年首次公开发行 A 股股票并上市。A 公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为 25%。

　A 公司 2018 年度财务报表由 汇泰会计师事务所审计。

　明星会计师事务所于 9 2019 年上半年 接受委托审计 A公司 2019 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

　此外，明星会计师事务所 还首次接受 A 公司下属若干子公司委托，审计其各自 2019 年度财务报表，并分别出具审计报告。

　A 公司 2019 年度财务报表整体的重要性为 200 万元，明显微小错报的临界值为 10 万元。

　资料四

　注册会计师甲在 复核审计项目组成员编制的银行函证相关的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　金额单位：万元

　询征函

　编号

　是否回函

　（是/否）

　账面余额

　回函金额

　差异

　审计说明

　银行询证函：

　（1 1 ）

　Y1

　是

　3500

　3500

　0 0

　（2 2 ）

　Y2

　是

　235

　232

　3 3

　（3 3 ）

　„„（略）

　„„

　„„（略）

　„„

　„„

　„„

　（略）

　（略）

　（略）

　（略）

　审计说明：

　（1）对 A 公司 2019 年 12 月 31 日 有往来余额的银行账户实施函证程序。

　（2）A 公司为该银行 重要客户，有业务专员 上门办理各类业务。2020 年 1 月 8 日，甲注册会计师在 A 公司财务经理陪同下将函证 交予上门办理业务的银行业务 专员。银行业务专员 当场盖章回函。函证结果满意。

　（3）

　差异金额 3 万元， 小于明显微小错报的临界值，无需实施进一步审计程序。

　要求：

　4.针对 资料四第（1）至第（3）项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作 底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　【答案】

　事项

　质疑

　改进建议

　（1）

　A 注册会计师没有对 零余额和在 本期内注销的账户实施函证，也未 评估这些账户是否对财务报表 不重要且与之相关 的重大错报风险 很低

　审计项目组 应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序， 除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表 不重要且与之相关的重大错报风险很低

　（2）

　银行业务专员当场办理回函，未实施适当的核对程序和处理流程

　审计项目组应当重新对 A A 公司 1 Y1 银行实施 函证，如果在 A 公司财务人员陪同下 前往 1 Y1 银 行实施 跟函，则需要在整个过程中保持对 询证函的控制，同时，对 A A 公司和被询证者之间 串通舞弊的风险 保持警觉

　（3）

　项目组应当对小额差异进行 调查，小额差异可能是由 方向相反的大额差异相互 抵销形成的

　审计项目组应当分析差异产生的原因，必要时 重新函证该银行，与可以考虑通过 审查银行对账单和调节表， 核实产生差异原因，如果属于错报，提请 A 公司 调整

　本专题重要知识点

　一、取得并检査银行 对账单和银行存款余额 调节表

　二、 函证银行存款余额

　专题 8 8

　对舞弊和法律 法规的考虑

　考纲内容 一、财务报表审计中与舞弊相关的责任

　二、财务报表审计中对法律法规的考虑

　本专题重要知识点

　一、识别 粉饰财务报表的舞弊风险（财务报表层次）

　二、针对管理层 凌驾于控制之上的风险实施的程序

　三、可能表明 存在违反法律法规行为的信息及相关 审计程序

　四、 怀疑被审计单位 存在违反法律法规行为时的 审计程序

　一、识别粉饰财务报表的舞弊风险（财务报表层次）

　（一）

　为完成预算或业绩目标，高估收入

　（二）

　为达到上市条件，高估收入

　（三）管理层 效益工资与经营业绩完成情况 直接挂钩

　（四）管理层 年终奖金与利润总额 直接挂钩

　经典题解

　【例 1·粉饰财务报表】

　（4 2014 年卷一（Ⅰ）· 审计部分）

　资料一

　A 公司主要从事 家用电器的生产和销售，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A 公司于 0 2010 年首 次公开发行 A 股股票并上市，目前总股本为 60000 万股（每股面值 1 元）。

　A 公司为 星辰会计师事务所的常年审计客户。

　星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任 A 公司 9 2019 年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。

　（1）A 公司 上市后营业收入保持稳定 增长， 每年增长 5% 左右。2019 年 4 月，A 公司董事会向管理层下达 2019年度经营目标，其中要求 2019 年度营业收入较 2018 年度 至少增长 10%。2020 年 1 月，市场研究机构发布的报告显示，2019 年家用电器 行业营业收入 增长 率为 6%。

　（3）A 公司部分 合并财务数据摘录如下：

　金额单位：万元

　项目

　2019 年度（未审数）

　2018 年度（已审数）

　营业收入

　2772100

　2520000

　净利润

　162000

　163000

　要求：

　1.根据资料一，假定不考虑其他条件，简要说明 A 公司 2019 年度财务报表 存在哪些财务 报表层次的重大错报风险。

　【答案】

　（1）A 公司 2019 年度营业收入的 目标增长率为 10%， 高于 A 公司历史增长率 5%，又高于行业增长率 6%，而 A 公司 2019 年未经审计的营业收入 刚好增长 10% 。A 公司可能为了 完成预算或业绩目标， 高估营业收入， 粉饰财务报表。

　【例 2·粉饰财务报表】

　（3 2013 年卷一（ II ）· 审计部分）

　资料一

　A 公司主要从事 工程机械的生产和销售，产品主要通过 买断的形式销售给各地经销商， 少量直接销售给最终用户。

　（4）A 公司受 宏观经济环境影响，2019 年 国内固定资产投资和基础设施建设规模出现 缩减，部分工程机械产品 产能过剩， 销售困难， 行业竞争日趋激烈， 整体经营情况较为 低迷。

　要求：

　1.资料一，假定不考虑其他条件，简要说明 A 公司 2019 年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

　【答案】

　（4）2019 年度市场 低迷，A 公司销售 收入大幅下降，可能导致管理层因迫于 完成预算或业绩目标等压力，高估收入，粉饰财务报表。

　【例 3·粉饰财务报表】

　（4 2014 年卷一（ II ）· 审计部分）

　资料一

　A 股份有限公司（以下简称 A 公司）主要从事 煤炭的生产与销售，煤种为高热值优质环保煤，主要用于电力、化工、冶金、建材等行业和生活民用，在区域内拥有较高市场份额和竞争优势。

　（1）A 公司 计划于 2020 年 申请在中国境内 首次公开发行股 票并上市。

　要求：

　1.资料一，假定不考虑其他条件，简要说明 A 公司 2019 年度财务报表存在 哪些财务 报表层次的重大错报风险。

　【答案】

　（1）A 公司计划于 2020 年 申请上市，可能存在为了达到上市条件， 粉饰财务报表。

　【例 4·粉饰财务报表】

　（4 2014 年卷一（ II ）· 审计部分）

　资料一

　A 股份有限公司（以下简称 A 公司）主要从事 煤炭的生产与销售，煤种为高热值优质环保煤，主要用于电力、化工、冶金、建材等行业和生活民用，在区域内拥有较高市场份额和竞争优势。

　（2）为了 应对外部经营环境的不利因素，A 公司大幅提高了 管理层效益工资中与公司当年经营业绩 完成情况挂钩部分所占的比重。

　要求：

　1.资料一，假定不考虑其他条件，简要说明 A 公司 2019 年度财务报表存在 哪些财务 报表层次的重大错报风险。

　【答案】

　（2）A 公司管理层的效益工资中与公司的经营业绩挂钩部分所占比重提高，A 公司管理层可能为了 自身利益而 粉饰财务报表。

　【例 5·粉饰财务报表】

　（3 2013 年卷一（Ⅰ）· 审计部分）

　资料一

　A 公司是一家 A 股上市公司，主要从事 钢铁产品的生产和销售，母公司为 P 公司。

　（1）2019 年初，为了促进子公司 改善业绩，A 公司管理层决定将子公司管理层的 年终奖金与子公司的 利润总额 直接挂钩。

　要求：

　1.资料一，假定不考虑其他条件，简要说明 A 公司 2019 年度财务报表存在 哪些财务 报表层次的重大错报风险。

　【答案】

　（1）A 公司管理层决定将子公司管理层的 年终奖金与子公司的利润总额 直接挂钩，对子公司管理层形成较大的压力，子公司管理层可能为了 自身利益而 粉饰财务报表。

　二、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序

　（1）

　测试日常会计核算过程中作出的 会计分录以及编制财务报表过程中作出的 其他调整是否适当；

　（2）

　复核会计估计是否存在 偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于 舞弊导致的重大错报风险；

　（3）对于超出被审计单位正常经营过程的 重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易， 评价其 商业理由（或缺乏 商业理由）是否表明被审计单位从事交易的 目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

　三、可能表明存在违反法律法规行为的信息及相关审计程序

　（一）可能表明被审计单位存在违反法律法规行为的信息

　如果注册会计师 发现下列事项或相关信息， 可能表明被审计单位 存在违反法律法规行为：

　（1）受到 监管机构、 政府部门的调查，或者 支付罚金或受到 处罚；

　（2）向 未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员 提供贷款；

　（3）与被审计单位或所处行业正常支付水平或实际收到的服务相比， 支付过多的 销售佣金或 代理费用；

　（4）

　采购价格显著高于或低于 市场价格；

　（5）

　异常的 现金支付，以 银行本票向持票人付款的方式采购；

　（6）与在“避税天堂” 注册的公司存在 异常交易；

　（7）向货物或服务 原产地以外的国家或地区 付款；

　（8）在 没有适当的 交易控制记录的情况下 付款；

　（9）现有的 信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）

　提供适当的审计 轨迹或充分的 证据；

　（10）交易未经 授权或 记录不当；

　（11）

　负面的媒体评论。

　（二）注意到相关信息时注册会计师应当实施的程序

　如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息，注册会计师 应当：

　（1）

　了解违反法律法规行为的 性质及其 发 生的环境；

　（2）获取 进一步的信息，以 评价对财务报表 可能产生的影响。

　四、怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序

　（一）与 管理层和治理层 （如 适用）讨论

　如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止。

　例如，对与可能导致怀疑违反法律法规的 交易或事项相关的事实和情况，注册会计师 可以证实管理层和治理层（如适用）是否对此具有相同的理解。

　（二）向内部或外部的法律顾问咨询

　如果管理层或治理层（如适用）

　不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师 可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问 咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括 舞弊的可能性以及对财务报 表的影响。

　（三）向所在会计师事务所的法律顾问 咨询

　如果认为向被审计单位法律顾问咨询 是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可能认为，在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询被审计单位是否涉及违反法律法规行为（包括舞弊、可能导致的法律后果，以及注册会计师可能采取的进一步行动）是适当的。

　本专题重要知识点

　一、识别 粉饰财务报表的舞弊风险（财务报表层次）

　二、针对管理层 凌驾于控制之上的风险实施的程序

　三、可能表明 存在违反法律法规行为的信息及相关 审计程序

　四、 怀疑被审计单位 存在违反法律法规行为时的 审计程序