第十一章,生产与存货循环审计

　第 十 一章 生 生 产 与存 货 循环 的 审计 1. 发出原材料

　生产部门填写一式三联领料单。仓库管理人员发料并签署后，一联连同材料交给领料部门（生产部门存根联），一联留在仓库登记材料明细账（仓库联），一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算（财务联）。

　2. 发出产成品

　由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有发运通知单，并据此编制出库单。出

　库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联由发运部门留存；一联送交顾客；一联作为

　 开具发票的依据。

　3. 存货盘点

　管理层通常制定程序，对存货每年至少一次实物盘点，以作为编制财务报表的基础，

　并用以确定被审计单位永续盘存制的可靠性。

　（1）生产部门和仓储部门在盘点日前对所有存货进行清理和规整，便于盘点顺利进行。

　（2）每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，不能由负责保管存货的

　人员单独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。

　（3）盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后

　回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。

　（4）为防止存货被遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、

　数量和盘点人员，完成盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。

　（5）将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用

　的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。

　（6）汇总盘点结果，与存货账面数量进行比较，调查分析差异原因，并对认定的盘盈

　和盘亏提出账务调整，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账：

　3. 存货审计基本内容

　（1）针对存货数量的实质性程序主要是存货监盘，包括对第三方保管的存货实施函证

　等程序，对在途存货检查相关凭证和期后入库记录等。

　（2）针对存货单价的实质性程序包括对购买和生产成本的审计程序和对存货可变现净

　值的审计程序。

　4. 分析存货周转天数

　存货周转天数=365/存货周转次数=365/销售成本 X 年初年末存货平均余额 （1）根据对被审计单位的经营活动、供应商、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，

　确定存货周转天数的预期值。

　（2）根据对本期存货余额组成、实际经营情况、市场情况、存货采购情况等的了解，

　确定可接受的差异额。

　（3）计算实际存货周转天数和预期周转天数的差异。

　（4）通过询问管理层和相关员工，调查存在重大差异的原因，并评估差异是否表明存

　在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。

　5. 存货存在与状况的审计程序

　（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；

　（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

　6. 存货现场监盘程序

　在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

　（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序； （2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况； （3）检查存货； （4）执行抽盘。

　7. 存货监盘程序的性质

　存货监盘的相关程序可以用做控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评

　估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。

　如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用做实质

　性程序。

　尽管实施存货监盘是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层的责任。

　8. 存货监盘目的与作用

　注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。

　（1）存货监盘针对的主要是存货的存在认定， （2）对存货的完整性认定及计价和分摊认定，也能提供部分审计证据。

　（3）注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。但存货监

　 盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审

　 计程序以应对所有权认定的相关风险。

　9. 存货盘点的时间安排

　如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会会计师除实施存货监盘相关

　审计程序外，还应当实施其他审计程序，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是

　 否已得到恰当的记录。

　10. 核实存货存放地点，确定监盘地点

　如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完

　整的存货存放地点清单（包括期末存货量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。

　根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序；

　（1）询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，

　以了解有关存货存放地点的情况； （2）比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否

　存放在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生； （3）检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）； （4）检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如

　果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中； （5）检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于

　存放存货的房屋建筑物。

　在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货

　的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监

　 盘，并记录选择这些地点的原因。

　如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计

　单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，

　 或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

　在连续审计中，可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。

　11. 存货监盘计划：监盘的目标、范围及时间

　（1）存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及

　 有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被

　 审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

　（2）存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善

　程度和重大错报风险的评估结果。

　（3）存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘

　点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

　12. 存货监盘计划：监盘要点及 关注事项

　（1）存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节

　应注意的问题以及所要解决的问题。

　（2）注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的

　截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

　13. 存货监盘计划：人员分工

　注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量

　的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分

　 工情况，并加强督导。

　14. 存货监盘计划：检查存货的范围

　注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定

　检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效

　 实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

　15. 存货监盘程序: : 评价 管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序

　（1）适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘

　点表单，实施盘点和复盘程序； （2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）； （3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量； （4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制。

　16. 存货监盘程序: : 关注盘点过程中存货的 移动

　被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。注册会计师可以根据具体情

　况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性，可以通过询问管理层以及阅读被审计单位

　 的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响

　 的考虑。

　例如，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至

　过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘

　 点一次。

　注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记

　录期末截止是否正确。

　17. 存货监盘程序: : 关注盘点过程中存货的截止

　（1）所有在盘点日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内；

　（2）所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内； （3）在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

　18. 存货监盘程序：观察存 货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试

　（1）在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期

　前的最后编号。

　（2）如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的

　最后几笔装运和入库记录。

　（3）如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应

　当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。

　19. 存货监盘程序：检查存货

　在监盘中检查存货不一定确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过

　时、毁损或陈旧的存货。应把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来。

　20. 存货监盘程序：执行 抽 盘

　（1）抽查方向：注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从

　存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。

　（2）抽查范围：注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。

　（3）处理差异：由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发

　 现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应

　 当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范

　 围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。

　21. 需要 特 别关注的三种情况

　（1）存货盘点范围 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存

　货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围

　 的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

　（2）所有权不属于被审计单位的存货 对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，

　观察这些存货的实际存放情况，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。

　即使被审计单位声明不存在受托代存存货，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否

　存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

　（3 3 ）对特殊类型存货的监盘

　存货类型 可供实施的审计程序 木材、钢筋盘条、管子 检查标记或标识。利用专家或被审计内部有经验人员的工作 堆积型存货（如糖、煤、 钢废料）

　运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录。

　 使用磅秤测量的存货 在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的 位置移动与重新调校程序。将检查和重新衡量程序相结合。检 查称量尺度的换算问题 散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、 谷类粮食、流体存货等）

　 使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定。

　使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录 选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作

　贵金属、石器、艺术品 与收藏品

　 选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作

　 生产纸浆用木材，牲畜 通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较， 并依赖永续存货记录 22. 存货监盘 结 束时的工作

　在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：

　（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

　（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，

　查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

　（3）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定

　盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录，例如：

　1）比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）； 2）对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序； 3）对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查（例如，对存

　货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件）； 4）测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

　23. 在存货盘点现场实施存货监盘不可行应当实施替代审计程序。

　24. 因不可预见情况导致无法在存货盘点现场实施监盘

　应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。25. 由第三方保管或控制的重要存货

　注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、

　适当的审计证据：

　（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。

　（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

　其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序，示例包括：

　1）实施或安棑其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）； 2）获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管

　的内部控制的适当性而出具的报告； 3）检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单； 4）当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

　在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取

　相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。