注册会计师《会计》　,(57)

　一、本章概述

　 （一）内容提要

　 本章详细解析了资产负债表日后事项的概念及分类，并针对不同原因的调整事项分别作了案例解析。

　 （二）关键考点

　 1.正确地判别调整事项和非调整事项；

　 2.各类调整事项的会计处理。

　二、知识点详释

　 【知识点】资产负债表日后事项的界定★★★

　 （一）资产负债表日后事项的概念

　 资产负债表日后事项是指 自年度资产负债表日至财务报告批准报告日之间发生的 有利或不利事项。

　 （二）关键理解点

　 1.年度资产负债表日是指 每年的 2 12 月 月 1 31 日。

　2.财务报告批准报出日是由 董事会或经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。

　 3.资产负债表日后事项所涵盖的期间，是指报告年度次年的 1 月 1 日至董事会、经理（厂长）会议或类似机构对财务报告的批准报出日之间的期间。

　 如果在财务报告的批准报出日至正式报出之间又发生了 需调整或说明的事项，则需重新修正报告内容并再次确定财务报告的批准报出日，此时资产负债表日后事项的期间界限就要延至新确定的财务报告批准报出日。如果再次出现上述情况，又要重新确定财务报告批准报出日，资产负债表日后事项又得依此类推。

　 4.不是发生在资产负债表日后期间的所有事项都定为资产负债表日后事项，而是那些与资产负债表日存在状况有关的事项或对企业财务状况具有重大影响的事项。

　 5.资产负债表日后事项既 包括不利的事项也包括有利的事项。

　 【要点提示】掌握资产负债表日后事项的界定

　【知识点】资产负债表日后事项的分类★★★ 调整事项

　在 资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项

　对按资产负债表日存在状况编制的会计报表 产生重大影响的事项

　非调整事项

　资产负债表日 并未发生或存在，完全是期后发生的事项

　对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项

　【要点提示】如何区分资产负债表日后调整事项与非调整事项是本节的重点。

　 【2018 年多选题】下列各项中，属于资产负债表日后期间调整事项的有（ ）。

　 A.日后期间发生重大火灾

　B.日后期间发现的不重要的前期差错

　 C.暂估入账的固定资产日后期间办理了竣工决算手续

　 D.前期销售商品在日后期间发生的销售退回

　『正确答案』BCD 『答案解析』选项 A，属于日后期间非调整事项。

　【多选题】甲公司 2015 年度财务报告批准报出日为 2016 年 4 月 25 日，下列事项中不需要对 2015年度会计报表进行调整的有（ ）。

　 A.2016 年 2 月 10 日发生了重大生产事故

　B.2015 年 11 月份售给乙公司的商品于 2016 年 6 月被退回

　 C.2016 年 1 月 30 日得到债务人丙公司的破产通知，2015 年应收该公司的货款 300 万元预计只能收回 80%，甲公司截止 2015 年末累计对该应收账款提取了 10 万元的坏账准备。

　D.2016 年 2 月 20 日公司董事会制定了 2015 年度现金股利分配方案。

　『正确答案』ABD

　『答案解析』选项 C，属于日后期间调整事项，需要对 2015 年度会计报表进行调整。

　【2017 年多选题】甲公司 2×16 年财务报表于 2×17 年 4 月 10 日批准对外报出，下列各项关于甲

　公司 2×17 年发生的交易或事项中，属于 2×16 年资产负债表日后调整事项的有（ ）。

　 A.3 月 2 日，发现 2×15 年度存在一项重大会计差错，该差错影响 2×15 年利润表及资产负债表有关项目

　 B.3 月 10 日，2×16 年底的一项未决诉讼结案，法院判决甲公司胜诉并获赔偿 1800 万元。但甲公司无法判断对方的财务状况和支付能力

　 C.2 月 10 日，甲公司董事会通过决议将投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

　 D.4 月 3 日，收到 2×16 年 11 月销售的一批已确认销售收入的商品发生 15%的退货，按照购销合同约定，甲公司应当返还客户与该部分商品有关的货款

　『正确答案』AD 『答案解析』选项 B，虽然已经结案，但是甲公司无法判断对方的财务状况和支付能力，不作为日后调整事项处理；选项 C，作为会计政策变更处理。

　知识点

　调整事项的会计处理★★★

　 1.调整事项的总的处理原则

　 视同编制当时就知道此事项，将相关报表项目调整至应有的数字口径。

　 2.具体原则：

　 （1）涉及损益的，通过“ 以前年度损益调整”来处理。

　 （2）涉及利润分配事项的，直接在“ 利润分配 —— 未分配利润”科目核算。

　 对于按董事会批准的利润分配方案作利润分配的处理也属于资产负债表日后事项，需作整套的利润分配处理，这里所提的事项是指除正式利润分配分录外的调整情况。

　 （3）

　不涉及损益和利润分配的事项，应 调整相关项目。

　 （4）所需修改的报告项目：

　 ①资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；

　 ②当期编制的会计报表相关项目的 年初数；

　 ③提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的 上年数；

　 ④经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计附注相关项目的数字。

　 【要点提示】全面掌握资产负债表日后调整事项的会计处理。

　 3.调整事项常见案例解析

　 （1）发生在资产负债表日后期间的前期差错更正

　 【基础知识题】甲公司 2×20 年 10 月 1 日发货给乙公司，商品售价 500 万元，成本 400 万元，当日开出增值税专用发票，增值税率为 13%。合同约定由甲公司负责安装，且此安装工作是商品销售的关键组成部分。截止 2×20 年末此安装工作尚未完成，甲公司作了如下账务处理：

　 借：银行存款

　565

　 贷：主营业务收入

　500

　 应交税费——应交增值税（销项税额）

　65

　 借：主营业务成本

　 400

　 贷：库存商品

　 400

　 甲公司 2×20 年的年报于 2×21 年 4 月 10 日批准报出。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税税率为 25%。注册会计师于 2×21 年 3 月 1 日发现此会计处理，提请企业作出调整。

　 根据以上资料，作出甲公司的调整处理。

　『正确答案』

　 1.会计分录如下：

　 （1）借：以前年度损益调整

　 500

　贷：合同负债

　 500

　（2）借：发出商品

　 400

　贷：以前年度损益调整

　 400

　 （3）借：递延所得税资产

　[（500-400）×25%]25

　贷：以前年度损益调整

　 25

　 （4）借：利润分配——未分配利润

　 75

　贷：以前年度损益调整

　75

　 （5）借：盈余公积——法定盈余公积

　7.5

　贷：利润分配——未分配利润

　 7.5

　以上例题所得税分析：

　 甲公司在上述错误的做法下，确认的所得税相关的分录是：

　 借：所得税费用

　25

　 贷：应交税费——应交所得税

　25

　 针对这个题目甲公司正确的所得税的处理是：

　 借：递延所得税资产

　25

　 贷：应交税费——应交所得税

　25

　 因此调整分录是：

　 借：递延所得税资产

　25

　 贷：所得税费用

　25

　 2.报表修正如下：

　资产负债表

　 2×20 年 12 月 31 日

　资产 年末数 负债 年末数

　 合同负债 +500 存货 ＋400 盈余公积 －7.5 递延所得税资产 ＋25 年末未分配利润 －67.5 资产合计 ＋425 负债及所有者权益合计 +425

　 利润表

　 2×20 年 项目 本年数 一、营业收入 －500 减：营业成本 －400 税金及附加

　销售费用

　管理费用

　财务费用（收益以“－”号填列）

　其他收益

　投资净收益（损失以“－”号填列）

　加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）

　信用减值损失

　资产减值损失

　资产处置收益（损失以“－”号填列）

　二、营业利润（亏损以“－”号填列）

　－100 加：营业外收入

　减：营业外支出

　三、利润总额（亏损总额以“－”填列）

　－100 减：所得税费用 －25 四、净利润 －75

　所有者权益变动表

　 2×20 年度 项目 本年金额 „„ 盈余公积 未分配利润 „„ „„

　 净利润

　 －75

　„„

　 提取盈余公积

　－7.5 ＋7.5

　„„

　资产负债表

　 2×21 年 3 月 31 日

　 需注意的是：调整事项一般是不作报表披露的。

　资产 年初数 负债 年初数

　 合同负债 500 存货 ＋400 盈余公积 －7.5 递延所得税资产 ＋25 年末未分配利润 －67.5 资产合计 ＋425 负债及所有者权益合计 +425

　（2）资产负债表日或资产负债表日以前实现的销售在资产负债表日后期间退回

　 【基础知识题】甲公司 2020 年的年报于 2021 年 4 月 25 日批准报出。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税税率为 25%。甲公司于 2020年 10 月 1 日销售给乙公司的一批商品于 2021 年 3 月 1 日发生了退货，该商品的售价为 100 万元，商品成本为 80 万元，增值税税率为 13%，消费税税率为 5%。款项一直未收，对此退货开具了增值税红字专用发票。甲公司于 2020 年末针对此应收账款提取了 5%的坏账准备。根据上述资料，甲公司应作如何调整？

　 ①借：应收账款

　113

　贷：主营业务收入

　100

　应交税费

　 13

　 ②借：主营业务成本

　 80

　贷：库存商品

　 80

　③借：信用减值损失

　5.65（113×5%）

　贷：坏账准备

　5.65

　 ④借：税金及附加

　5

　贷：应交税费

　 5

　 ⑤借：递延所得税资产

　1.4125（=5.65×25%）

　贷：所得税费用

　1.4125

　 ⑥借：所得税费用

　 3.75［=（100-80-5）×25%］

　贷：应交税费

　3.75

　 借：所得税费用

　2.3375

　 递延所得税资产

　 1.4125

　 贷：应交税费

　 3.75

　 ⑦借：本年利润

　 92.9875

　贷：主营业务成本

　 80

　税金及附加

　 5

　信用减值损失

　5.65

　所得税费用

　 2.3375

　借：主营业务收入

　100

　贷：本年利润

　100

　 ⑧借：本年利润

　 7.0125

　贷：利润分配——未分配利润

　7.0125

　 ⑨借：利润分配——未分配利润

　0.70125

　贷：盈余公积

　0.70125

　『正确答案』

　 1.调整分录

　 （1）借：以前年度损益调整

　100

　应交税费——应交增值税（销项税额）

　13

　贷：应收账款

　113

　 （2）借：库存商品

　80

　贷：以前年度损益调整

　80

　 （3）借：坏账准备

　 5.65（113×5%）

　贷：以前年度损益调整

　 5.65

　 （4）借：应交税费——应交消费税

　5（100×5%）

　贷：以前年度损益调整

　 5

　 （5）借：以前年度损益调整

　 1.4125［（113×5%×25%］

　贷：递延所得税资产

　1.4125

　 （6）借：应交税费——应交所得税

　3.75

　 ［（100－80－100×5%）×25%］

　贷：以前年度损益调整

　 3.75

　 （7）借：利润分配——未分配利润

　7.0125

　贷：以前年度损益调整

　 7.0125

　 （8）借：盈余公积——法定盈余公积 0.70125

　贷：利润分配——未分配利

　 0.70125

　2.报表修正如下：

　 资产负债表

　 2020 年 12 月 31 日

　资产 年末数 负债 年末数 应收账款 －107.35 应交税费 －21.75 存货 80 盈余公积 －0.70125 递延所得税资产 －1.4125 年末未分配利润 －6.31125 资产合计 －28.7625 负债及所有者权益合计 －28.7625

　利润表

　 2020 年 项目 本年调整数 一、营业收入 －100 减：营业成本 －80 税金及附加 －5 销售费用

　管理费用

　财务费用（收益以“－”号填列）

　其他收益

　投资净收益（损失以“－”号填列）

　加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）

　信用减值损失 －5.65 资产减值损失

　加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）

　二、营业利润（亏损以“－”号填列）

　－9.35 加：营业外收入

　减：营业外支出

　三：利润总额（亏损总额以“－”填列）

　－9.35 减：所得税费用 －2.3375 四、净利润 －7.0125

　所有者权益变动表

　 2020 年度 项目 本年数 „„ 盈余公积 未分配利润 „„

　 净利润

　 －7.0125

　„„

　„„ „„

　提取盈余公积

　－0.70125 ＋0.70125

　资产负债表

　 2021 年 3 月 31 日 资产 年初数 负债 年初数 应收账款 －107.35 应交税费 －21.75 存货 80 盈余公积 －0.70125 递延所得税资产 －1.4125 年末未分配利润 －6.31125 资产合计 －28.7625 负债及所有者权益合计 －28.7625

　 年报以前的销售在资产负债表日后退回：甲公司 2020 年的年报在 2021 年 4 月 7 日批准对外报出，一批商品在 2021 年 1 月 1 日至 2021 年 4 月 7 号之间发生了销售退回，该批商品于 2019 年对外销售，那么甲公司需要调整 2020 年年报的年末数，视同 2020 年的销售在 2020 年发生退货，不需要对 2020 年的年初数进行调整。

　 （3）资产负债表日后期间得以证实的预计损失调整

　 【基础知识题】甲公司 2020 年的年报于 2021 年 4 月 25 日批准报出。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税税率为 25%。甲公司于 2020 年10 月 1 日销售给乙公司的一批商品形成应收账款 113 万元，款项一直未收。甲公司于 2020 年末针对此应收账款提取了 10%的坏账准备。由于乙公司长期经营不善于 2021 年 2 月 5 日破产，预计甲公司的应收账款只有收回 70%。根据上述资料，甲公司应作如何调整？

　『正确答案』

　 1.会计分录如下：

　 （1）借：以前年度损益调整

　22.6（113×20%）

　贷：坏账准备

　22.6

　 （2）借：递延所得税资产

　5.65

　 ［113×（30%－10%）×25%］

　贷：以前年度损益调整

　 5.65

　 （3）借：利润分配——未分配利润

　 16.95（22.6－5.65）

　贷：以前年度损益调整

　16.95

　 （4）借：盈余公积——法定盈余公积 1.695

　贷：利润分配——未分配利润

　1.695

　2.报表修正如下：

　 资产负债表

　 2020 年 12 月 31 日 资产 年末数 负债 年末数 应收账款 －22.6 盈余公积 －1.695 递延所得税资产 ＋5.65 年末未分配利润 －15.255 资产合计 －16.95 负债及所有者权益合计 －16.95

　 利润表

　 2020 年 项目 本年数 一、营业收入

　减：营业成本

　税金及附加

　销售费用

　管理费用

　财务费用（收益以“－”号填列）

　其他收益

　投资净收益（损失以“－”号填列）

　加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）

　信用减值损失 ＋22.6 资产减值损失

　资产处置收益（损失以“－”号填列）

　二、营业利润（亏损以“－”号填列）

　－22.6 加：营业外收入

　减：营业外支出

　三：利润总额（亏损总额以“－”填列）

　－22.6 减：所得税费用 －5.65 四、净利润 －16.95

　 所有者权益变动表

　 2020 年度 项目 本年金额 „ 盈余公积 未分配利润 „

　净利润

　 －16.95

　 提取盈余公积

　－1.695 ＋1.695

　资产负债表

　 2021 年 2 月 28 日 资产 年初数 负债 年初数 应收账款 －22.6 盈余公积 －1.695 递延所得税资产 ＋5.65 年末未分配利润 －15.255 资产合计 －16.95 负债及所有者权益合计 －16.95

　（4）资产负债表日后期间得以证实的或有事项

　 【基础知识题】甲公司 2020 年的年报于 2021 年 4 月 25 日批准报出。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税率为 25%。甲公司于 2020年 10 月 1 日被乙公司以侵犯专利权为由告上法庭，索赔 200 万元，经律师推定，预计赔付的可能性为 70%，最可能的赔付额为 170 万元，甲公司根据此意见认定了 170 万元的预计负债。2021 年 3 月 6日法院最终判决甲公司赔付 200 万元，甲公司对此判决未提出异议，于 2021 年 4 月 2 日结清了此罚款。根据上述资料，甲公司和乙公司分别应作何调整？

　甲公司 2020 年度针对该项业务进行的账务处理如下：

　 本题中满足预计负债确认的 3 个条件（1.现时义务；2.很可能；3.金额能够可靠计量），因此需要确认预计负债。

　 借：营业外支出

　 170

　 贷：预计负债

　170

　 借：递延所得税资产

　42.5

　 贷：所得税费用

　42.5

　 『正确答案』

　 （一）甲公司的调整处理

　 1.会计分录如下：

　 （1）借：以前年度损益调整

　30

　 贷：其他应付款

　 30

　 （2）借：预计负债

　170

　贷：其他应付款

　 170

　 备注：2021 年 4 月 2 日结算此款项时作如下分录：

　 借：其他应付款

　 200

　 贷：银行存款

　 200

　 此业务属于 2021 年业务，与年报无关。

　 （3）根据准则标准，税法允许将此赔偿支出列支于年报应税所得，则相关调整分录如下：

　 借：以前年度损益调整

　 42.5

　 贷：递延所得税资产

　42.5

　 借：应交税费——应交所得税

　50

　 贷：以前年度损益调整

　 50

　 （4）借：利润分配——未分配利润

　22.5

　 贷：以前年度损益调整

　 22.5

　 （5）借：盈余公积——法定盈余公积 2.25

　贷：利润分配——未分配利润

　2.25

　 2.报表修正如下：

　资产负债表

　 2020 年 12 月 31 日 资产 年末数 负债 年末数 „„

　预计负债 -170

　 其他应付款 +200

　 应交税费 -50

　 盈余公积 -2.25 递延所得税资产 -42.5 年末未分配利润 -20.25 资产合计 -42.5 负债及所有者权益合计 -42.5

　 利润表

　 2020 年 项目 本年数 一、营业收入

　减：营业成本

　税金及附加

　销售费用

　管理费用

　财务费用（收益以“－”号填列）

　其他收益

　投资净收益（损失以“－”号填列）

　加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）

　信用减值损失

　资产减值损失

　其他收益

　二、营业利润（亏损以“－”号填列）

　加：营业外收入

　减：营业外支出

　＋30 三、利润总额（亏损总额以“－”填列）

　－30 减：所得税费用 －7.5 四、净利润 －22.5

　 所有者权益变动表

　 2020 年度 项目 本年金额 „„ 盈余公积 未分配利润 „„ „„

　 净利润

　 －22.5

　„„

　 提取盈余公积

　－2.25 ＋2.25

　„„

　 资产负债表

　 2021 年 3 月 31 日 资产 年初数 负债 年初数 „„

　预计负债 -170

　 其他应付款 +200

　 应交税费 -50

　 盈余公积 -2.25 递延所得税资产 -42.5 年末未分配利润 -20.25 资产合计 -42.5 负债及所有者权益合计 -42.5

　（二）乙公司的调整处理如下：

　 1.会计分录如下：

　（1）借：其他应收款

　200

　贷：以前年度损益调整

　 200

　 备注：2021 年 4 月 2 日乙公司收到甲公司的赔款时：

　 借：银行存款

　200

　 贷：其他应收款

　 200

　 此业务属于 2021 年业务，与年报无关。

　 （2）根据准则口径，税法允许将此赔偿收入列入年报应税所得，则相关调整分录如下：

　 借：以前年度损益调整

　 50

　 贷：应交税费——应交所得税

　50

　 （3）借：以前年度损益调整

　150

　贷：利润分配——未分配利润

　 150

　 （4）借：利润分配——未分配利润

　 15

　贷：盈余公积——法定盈余公积

　15

　 2.报表调整如下：

　 资产负债表

　 2020 年 12 月 31 日 资产 年末数 负债 年末数

　„„

　应交税费 50 其他应收款 200 盈余公积 15

　„„

　年末未分配利润 135 资产合计 200 负债及所有者权益合计 200

　利润表

　 2020 年 项目 本年数 „„

　二、营业利润（亏损以“－”号填列）

　加：营业外收入 ＋200 减：营业外支出

　三、利润总额（亏损总额以“－”填列）

　＋200 减：所得税费用 ＋50 四、净利润 ＋150

　 所有者权益变动表

　 2020 年度 项目 本年金额 „„ 盈余公积 未分配利润 „„ „„

　 净利润

　 ＋150

　„„

　 提取盈余公积

　＋15 －15

　„„

　资产负债表

　 2021 年 3 月 31 日 资产 年初数 负债 年初数

　„„

　应交税费 50 其他应收款 200 盈余公积 15

　„„

　年末未分配利润 135 资产合计 200 负债及所有者权益合计 200

　经典例题【2015 年多选题】20×4 年 1 月 1 日，甲公司为乙公司的 800 万元债务提供 50%担保。20×4 年 6 月 1 日，乙公司因无力偿还到期债务被债权人起诉。至 20×4 年 12 月 31 日，法院尚未判决，但经咨询律师，甲公司认为有 55%的可能性需要承担全部保证责任，赔偿 400 万元，并预计承担诉讼费用 4 万元；有 45%的可能无须承担保证责任。20×5 年 2 月 10 日，法院做出判决，甲公司需承担全部担保责任和诉讼费用。甲公司表示服从法院判决，于当日履行了担保责任，并支付了 4 万元的诉讼费。20×5 年 2 月 20 日，20×4 年度财务报告经董事会批准报出。不考虑其他因素，下列关于甲公司对该事件的处理正确的有（ ）。

　 A.在 20×5 年实际担保款项时进行会计处理

　 B.在 20×4 年的利润表中将预计的诉讼费用 4 万元确认为管理费用

　 C.20×4 年的利润表中确认营业外支出 400 万元

　 D.在 20×4 年的财务报表附注中披露或有负债 400 万元

　『正确答案』BC 『答案解析』选项 A，应该在 20×4 年年末确认预计负债；选项 D，应披露预计负债 404 万元。

　知识点

　资产负债表日后非调整事项的会计处理★★

　 1.资产负债表日后非调整事项的会计处理原则

　 资产负债表日后发生的非调整事项，应当在会计报表 附注中说明事项的内容，估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应当说明无法估计的理由。

　 2.常见资产负债表日后非调整事项

　 （1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁和承诺

　 （2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

　 （3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失

　 （4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债

　 （5）资产负债表日后资本公积转增资本

　 （6）资产负债表日后发生巨额亏损

　 （7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司

　 （8）资产负债表日后，企业利润分配方案中的股利分配方案

　 经典例题【2019 年多选题】甲公司 20×8 年度财务报表于 20×9 年 3 月 20 日经董事会批准对外报出，其在 20×8 年度资产负债表日后事项期间发生的下列交易或事项中，属于调整事项的有（ ）。

　 A.董事会通过 20×8 年度利润分配预案，拟每 10 股派发 1 元现金股利

　 B.因 20×8 年 6 月收购的子公司当年度实际利润未达到承诺金额，确定应向交易对方收回部分已支付对价

　 C.所持联营企业经审计的净利润与甲公司权益法核算时用于计算投资收益的联营企业未经审计净利润金额存在差异

　 D.20×8 年 12 月已确认销售的一批商品因质量问题被买方退回，税务机关开具的红字增值税专用

　发票已取得

　『正确答案』BCD 『答案解析』资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的现金股利或利润，属于资产负债表日后非调整事项，选项 A 不符合题意。

　经典例题【2015 年多选题】20×4 年财务报告于 20×5 年 3 月 20 日对外报出，其于 20×5 年发生的下列交易事项中，应作为 20×4 年调整事项处理的有（ ）。

　 A.1 月 20 日，收到客户退回部分商品，该商品于 20×4 年 9 月确认为销售收入

　 B.3 月 18 日，甲公司的子公司发布 20×4 年经审计的利润，根据购买该子公司协议约定，甲公司在原已预计或有对价基础上向出售方多支付 1 600 万元

　 C.2 月 25 日发布重大资产重组公告，发行股份收购一家下游企业 100%股权

　 D.3 月 10 日，20×3 年被提起诉讼的案件结案，法院判决甲公司赔偿金额与原预计金额相差 1 200万元

　『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，属于非调整事项。

　经典例题【2016 年单选题】甲公司 2×15 年 3 月 20 日披露 2×14 年财务报告。2×15 年 3 月 3 日，甲公司收到所在地政府于 3 月 1 日发布的通知，规定自 2×13 年 6 月 1 日起，对装机容量在 2.5 万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量 8 厘/千瓦时征收库区基金。按照该通知界定的征收范围，甲公司所属已投产电站均需缴纳库区基金。不考虑其他因素，下列关于甲公司对上述事项会计处理的表述中，正确的是（ ）。

　 A.作为 2×15 年发生的事项在 2×15 年财务报表中进行会计处理

　 B.作为会计政策变更追溯调整 2×14 年财务报表的数据并调整相关的比较信息

　 C.作为重大会计差错追溯重述 2×14 年财务报表的数据并重述相关的比较信息

　 D.作为资产负债表日后调整事项调整 2×14 年财务报表的当年发生数及年末数

　『正确答案』A 『答案解析』甲公司于 2014 年年度报告报出日后期间收到政府文件，这不属于会计准则中规定的“编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于“前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息”，甲公司在编制 2014 年度财务报表时无法取得或预计这一事项，所以该事项不属于前期差错也不属于资产负债表日后调整事项；根据会计准则规定，不属于会计政策变更，甲公司不需要进行追溯调整，但应对此事项进行专项信息披露。同时，应将 2014 年年度应计提的库区基金计入 2015 年第一季度财务报告。

　经典例题【2016 年多选题】2014 年 10 月，法院批准了甲公司的重整计划，截至 2015 年 4 月 10日，甲公司已经清偿了所有应以现金清偿的债务：应清偿给债权人的 3 500 万股股票已经过户到相应的债权人的名下，预留给尚未登记债权人的股票也过户到管理人指定的账户。甲公司认为，有关重整事项已经基本执行完毕，很可能得到法院对重整协议履行完毕的裁决，预计重整收益 1 500 万元，甲公司于2015 年 4 月 20 日经董事会批准对外报出 2014 年财务报告，不考虑其他因素，下列有关甲公司重整的会计处理中，正确的有（ ）。

　 A.按持续经营假设编制重整期间的财务报表

　 B.在 2014 年财务报表附注中披露与重整事项有关的情况

　 C.在 2014 年财务报表中确认 1 500 万元重整收益

　 D.在重整协议相关重大不确定性消除时确认 1 500 万元的重整收益

　『正确答案』ABD 『答案解析』甲公司重整事项基本执行完毕，且很可能得到法院对该重整协议履行完毕的裁决，可

　以判断企业能进行持续经营，可以使用持续经营假设编制重整期间的财务报表，选项 A 正确；在2014 年财务报表附注中披露与重整事项有关的情况，选项 B 正确；因重整情况的执行和结果在资产负债表日存在重大不确定性，应在法院裁定破产重整协议履行完毕后确认重整收益，因此选项 D正确，选项 C 错误。

　经典例题【2016 年计算分析题】甲公司为境内上市公司。2×13 年 10 月 20 日，甲公司向乙银行借款 5 亿元。借款期限为 5 年，年利率为 6%，利息按年支付，本金到期一次偿还。借款协议约定：如果甲公司不能按期支付利息，则从违约日起按年利率 7%加收罚息。2×13 年、2×14 年，甲公司均按期支付乙银行借款利息。2×15 年 1 月起，因受国际国内市场影响，甲公司出现资金困难，当年未按期支付全年利息。为此，甲公司按 7%年利率计提的该笔借款自 2×15 年 1 月起的罚息 3 500 万元。

　 2×15 年 12 月 20 日，甲公司与乙银行协商，由乙银行向其总行申请减免甲公司的罚息。甲公司编制 2×15 年财务报表时，根据与乙银行债务重组的进展情况，预计双方将于近期达成减免罚息的协议，并据此判断 2×15 年原按照 7%年利率计提该笔借款罚息 3 500 万元应全部冲回。

　 2×16 年 4 月 20 日，在甲公司 2×15 年度财务报告经董事会批准报出日之前，甲公司与乙银行签订了《罚息减免协议》，协议的主要内容与之前甲公司估计的情况基本相符，即从 2×16 年起，如果甲公司于借款到期时偿还本金，甲公司只需按照 6%的年利率支付 2×15 年及以后各年的利息；同时，免除 2×15 年的罚息 3 500 万元。

　 假定：甲公司上述借款按照摊余成本计量，不考虑折现及其他因素。

　 要求及答案：

　 （1）判断甲公司能否根据 2×15 年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金额并据此进行会计处理，说明理由。

　『正确答案』甲公司不能够据此估计应付利息金额并进行会计处理。

　 理由：2×15 年资产负债表日编制财务报表时，甲公司只是预计双方将于近期达成减免罚息协议，不能基本确定不需要支付罚息，根据谨慎性原则以及或有事项的判断原理，不能转回对应的利息费用。

　 （2）判断资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应作为甲公司 2×15 年调整事项，并说明理由。

　『正确答案』不应作为甲公司 2×15 年调整事项处理。

　 理由：协议签订日期为 2×16 年 4 月 20 日，虽然在资产负债表日前存在罚息减免可能性，但尚未达成协议，在签订协议时才转为确定事项，应将其作为非调整事项在 2×15 年报表中列报，并作为 2×16 年的债务重组处理。

　 （3）判断甲公司与乙银行签订《罚息减免协议》后，甲公司是否可于协议签订日确认债务重组收益，并说明理由。

　『正确答案』甲公司不可以在协议签订日确认重组收益。

　 理由：甲公司应当在重组日确认重组收益，不能在协议签订日确认重组收益。

　 （4）计算甲公司 2×15 年度该笔借款在资产负债表中列示的金额。

　『正确答案』长期借款列示金额为 5 亿元；应付利息列示金额＝50 000×6%＝3 000（万元）；

　 其他应付款列示金额为 3 500 万元。

　经典例题【2016 年综合题】甲公司为境内上市公司，其 2×15 年度财务报告于 2×16 年 3 月 20日经董事会批准对外报出。2×15 年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：

　 （1）2×15 年 7 月 1 日，甲公司实施一项向乙公司（甲公司的子公司）20 名高管人员每人授予20 000 份乙公司股票期权的股权激励计划。甲公司与相关高管人员签订的协议约定：每位高管人员自期权授予之日起在乙公司连续服务 4 年，即可以从甲公司购买 20 000 股乙公司股票，购买价格为8 元／股。该股票期权在授予日（2×15 年 7 月 1 日）的公允价值为 14 元／份。2×15 年 12 月 31 日的公允价值为 16 元／份。截至 2×15 年末，20 名高管人员中没有人离开乙公司，估计未来 3.5 年内

　将有 2 名高管人员离开乙公司。甲公司的会计处理如下：

　 借：管理费用

　63

　 贷：资本公积——其他资本公积

　63

　 （2）2×15 年 6 月 20 日，甲公司与丙公司签订广告发布合同。合同约定：甲公司在其媒体上播放丙公司的广告，每日发布 8 秒，播出期限为 1 年，自 2×15 年 7 月 1 日起至 2×16 年 6 月 30 日止，广告费用为 8 000 万元，于合同签订第二天支付 70%的价款。合同签订第二天，甲公司收到丙公司按合同约定支付的 70%价款，另外 30%价款于 2×16 年 1 月支付。截止 2×15 年 12 月 31 日，甲公司按合同履行其广告服务义务。甲公司的会计处理如下：

　 借：银行存款

　 5 600

　 应收账款

　 2 400

　 贷：主营业务收入

　 8 000

　 （3）为支持甲公司开拓新兴市场业务，2×15 年 12 月 4 日，甲公司与其控股股东 P 公司签订债务重组协议，协议约定 P 公司豁免甲公司所欠 5 000 万元货款。甲公司的会计处理如下：

　 借：应付账款

　5 000

　 贷：其他收益——债务重组收益

　5 000

　 （4）2×15 年 12 月 20 日，因流动资金短缺，甲公司将持有一项债权投资的丁公司债务出售 30%，出售所得价款 2 700 万元已通过银行收取。同时，将所持有丁公司债券的剩余部分重分类为交易性金融资产，并计划于 2×16 年初出售。该债权投资于出售 30%之前的账面摊余成本为 8 500 万元，未确认减值准备。预计剩余债券的公允价值为 6 400 万元。甲公司的会计处理如下：

　 借：银行存款

　 2 700

　 贷：债权投资

　 2 550

　 投资收益

　150

　 借：交易性金融资产

　6 400

　 贷：债权投资

　5 950

　 公允价值变动损益

　450

　 （5）由于出现减值迹象，2×15 年 6 月 30 日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼用成本模式进行后续计量，原值为 45 000 万元，已计提折旧 9 000万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为 30 000 万元，公允价值减去处置费用后的净额为 32 500 万元。甲公司的会计处理如下：

　 借：资产减值损失

　 6 000

　 贷：投资性房地产减值准备

　 6 000

　 甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用 50 年，截至 2×15 年 6 月 30 日，已计提折旧 10 年，预计净残值为零。2×15 年 7 月至 12 月，该办公楼收取租金 400 万元，计提折旧 375万元。甲公司的会计处理如下：

　 借：银行存款

　400

　 贷：其他业务收入

　400

　 借：其他业务成本

　375

　 贷：投资性房地产累计折旧

　375

　 （6）2×15 年 12 月 31 日，甲公司与己银行签订应收账款保理协议，协议约定：甲公司将应收大华公司账款 9 500 万元出售给己银行，价格为 9 000 万元；如果己银行无法在应收账款信用期过后六个月内收回款项，则有权向甲公司追索。合同签订日，甲将应收大华公司的有关资料交付己银行，并书面通知大华公司；己银行向甲公司支付了 9 000 万元。转让时，甲公司已对该应收账款计提了 1 000 万元的坏账准备。甲公司的会计处理如下：

　 借：银行存款

　9 000

　 坏账准备

　1 000

　贷：应收账款

　9 500

　 营业外收入

　500

　 假定：不考虑相关税费及其他因素；不考虑提取盈余公积等利润分配因素。

　 要求：

　 （1）根据上述资料。逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目）。

　 （2）根据资料（1），判断甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型，并说明理由。

　 （3）根据资料（5），判断甲公司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别（或报表项目），并说明理由。

　『正确答案』

　 （1）事项（1），甲公司的会计处理不正确。

　 理由：母公司授予子公司员工的股份支付，母公司应确认为长期股权投资；甲公司支付的股票为乙公司的股票，站在甲公司的角度，需先以现金购入其他方的股权，然后再进行股份支付，应作为现金结算的股份支付进行处理；2×15 年应确认的成本费用＝（20－2）×2 万份×16×1／4×6／12＝72（万元）。

　 更正分录为：

　 借：资本公积——其他资本公积 63

　 贷：管理费用

　 63

　 借：长期股权投资

　 72

　 贷：应付职工薪酬

　 72

　 事项（2），甲公司的会计处理不正确。

　 理由：因播出期间为 1 年，属于在某一时段内履行的履约义务，需要在提供服务的期间内分期确认收入，截止 2×15 年 12 月 31 日，甲公司应确认的主营业务收入为 4 000 万元。

　 更正分录：

　 借：主营业务收入

　4 000

　 贷：合同负债

　1 600

　 应收账款

　2 400

　 事项（3），甲公司的会计处理不正确。

　 理由：为支持甲公司开拓新兴市场业务，甲公司与母公司签订的债务重组协议，该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，A 公司应将豁免债务全额计入所有者权益（资本公积）。

　 更正分录：

　 借：营业外收入——债务重组利得

　5 000

　 贷：资本公积

　 5 000

　 事项（4），甲公司的会计处理正确。

　 理由：以摊余成本计量的债权投资重分类日划分为交易性金融资产的，按该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

　 事项（5），甲公司的会计处理不正确。

　 理由：投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额进行比较确定的，可收回金额以预计未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额孰高计量，办公楼的可收回金额是 32 500万元，应计提减值损失＝（45 000－9 000）－32 500＝3 500（万元）。更正分录为：

　 借：投资性房地产减值准备

　2 500

　 贷：资产减值损失

　2 500

　 企业应该计提的折旧金额＝32 500／（50－10）×6／12＝406.25（万元）

　 更正分录：

　 借：其他业务成本

　 31.25

　贷：投资性房地产累计折旧

　 31.25

　 事项（6），甲公司的会计处理不正确。

　 理由：银行对该应收账款有向甲公司追偿的权利，所以应收账款不满足终止确认的条件，应将收到的款项确认为短期借款。

　 更正分录：

　 借：应收账款

　 9 500

　 营业外收入

　 500

　 贷：短期借款

　 9 000

　 坏账准备

　 1 000

　 （2）合并报表角度应作为现金结算的股份支付处理。

　 理由：结算企业以其自身权益工具以外的工具进行结算时，需要购入其他方的权益工具再进行结算，实际上付出现金，应作为现金结算的股份支付处理。

　 （3）甲公司合并财务报表中该办公楼应作为“固定资产”列示。

　 理由：站在集团角度看，甲公司将自有固定资产出租给乙公司的交易属于母、子公司内部交易事项，合并报表需要将其进行抵销，最终应作为固定资产列报。

　经典例题【2017 年计算分析题】甲公司为境内上市公司，2×16 年度财务报表于 2×17 年 2 月28 日经董事会批准对外报出。2×16 年，甲公司发生的有关交易或事项如下（本题不考虑相关税费及其他因素）：

　 （1）甲公司历年来对所售乙产品实行“三包”服务，根据产品质量保证条款，乙产品出售后两年内如发生质量问题，甲公司将负责免费维修、调换等（不包括非正常损坏）。甲公司 2×16 年年初与“三包”服务相关的预计负债账面余额为 60 万元，当年实际发生“三包”服务费用 45 万元。

　 按照以往惯例，较小质量问题发生的维修等费用为当期销售乙产品收入总额的 0.5%；较大质量问题发生的维修等费用为当期销售乙产品收入总额的 2%；严重质量问题发生的维修等费用为当期销售乙产品收入总额的 1%。根据乙产品质量检测及历年发生“三包”服务等情况，甲公司预计 2×16年度销售乙产品中的 75%不会发生质量问题，20%可能发生较小质量问题，4%可能发生较大质量问题，1%可能发生严重质量问题。甲公司 2×16 年销售乙产品收入总额为 50 000 万元。

　 根据题干中的已知条件，确认的质量担保费期末余额为：60 万（期初）＋50 000×0.5%×20%＋50 000×2%×4%＋50 000×1%×1%（本期计提）－45（本期提供维修服务发生成本）＝110 万

　 【要求】根据资料（1），说明甲公司“三包”服务有关的预计负债确定最佳估计数时的原则，计算甲公司 2×16 年应计提的产品“三包”服务费用；并计算甲公司 2×16 年 12 月 31 日与产品“三包”服务有关的预计负债年末余额。

　『正确答案』

　 （1）该或有事项涉及多个项目，最佳估计数应按照各种可能结果及相关概率加权计算确定。

　 2×16 年应计提的产品“三包”服务费用

　 ＝50 000×0.5%×20%＋50 000×2%×4%＋50 000×1%×1%

　＝50＋40＋5

　 ＝95（万元）

　 甲公司 2×16 年 12 月 31 日与产品“三包”服务有关的预计负债的年末余额＝60－45＋95＝110（万元）

　 （2）2×17 年 1 月 20 日，甲公司收到其客户丁公司通知，因丁公司所在地于 2×17 年 1 月 18日发生自然灾害，导致丁公司财产发生重大损失，无法偿付所欠甲公司货款 1 200 万元的 60%。甲公司已对该应收账款于 2×16 年末计提 200 万元的坏账准备。

　 【要求】根据资料（2），说明与甲公司有关的事项属于资产负债表日后调整事项还是非调整事项，并说明理由；如为调整事项，分别计算甲公司应调整 2×16 年年末留存收益的金额；如为非调整事项，说明其会计处理方法。

　『正确答案』（2）事项（2）属于日后非调整事项。

　 理由：2×17 年 1 月 20 日甲公司得知丁公司所在地区于 2×17 年 1 月 18 日发生自然灾害，导致丁公司发生重大损失，无法支付货款 1 200 万元的 60%，这个自然灾害是在 2×17 年发生的，甲公司在日后期间得知，在资产负债表日及以前并不存在，所以属于日后非调整事项。

　 会计处理：对于无法偿还部分，应当确认坏账准备，直接计入 2×17 年当期损益，会计分录如下：

　 借：信用减值损失

　 520

　 贷：坏账准备

　 520

　（3）根据甲公司与丙公司签订的协议，甲公司应于 2×16 年 9 月 20 日向丙公司销售一批乙产品，因甲公司未能按期交付，导致丙公司延迟向其客户交付商品而发生违约损失 1 000 万元。为此，丙公司于 2×16 年 10 月 8 日向法院提起诉讼，要求甲公司按合同约定支付违约金 950 万元以及由此导致的丙公司违约损失 1 000 万元。

　 截至 2×16 年 12 月 31 日，双方拟进行和解，和解协议正在商定过程中。甲公司经咨询其法律顾问后，预计很可能赔偿金额在 950 万元至 1 000 万元之间。为此，甲公司于年末预计 975 万元损失并确认为预计负债。2×17 年 2 月 10 日，甲公司与丙公司达成和解，甲公司统一支付违约金 950万元和丙公司的违约损失 300 万元，丙公司同意撤诉。甲公司于 2×17 年 3 月 20 日通过银行转账支付上述款项。

　 【要求】根据资料（3），说明与甲公司有关的事项属于资产负债表日后调整事项还是非调整事项，并说明理由；如为调整事项，分别计算甲公司应调整 2×16 年年末留存收益的金额；如为非调整事项，说明其会计处理方法。

　『正确答案』

　 ①事项（3）属于日后调整事项。

　 ②理由：该未决诉讼发生在 2×16 年，甲公司在 2×16 年年末确认了预计负债 975 万元，2×17 年 2 月 10 日，甲公司和丙公司达成了和解，确定了最终支付的金额，2×16 年的财务报表于 2×17 年 2 月 28 日对外报出，这里是日后期间确定了最终支付的金额，所以属于日后调整事项。

　 ③调整 2×16 年留存收益的金额：－［（950＋300）－（1 000＋950）／2］＝－275（万元）

　经典例题【2017 年综合题】甲公司为境内上市公司，2×16 年度，其 2×16 年度财务报告于 2×17 年 4 月 25 日经董事会批准对外报出。注册会计师在对甲公司 2×16 年度财务报表审计时，对下列有关交易或事项的会计处理提出质疑（假定注册会计师对质疑事项提出的调整建议得到甲公司接受，本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素）：

　 （1）2×16 年 1 月 1 日，甲公司以 1 000 万元购买了乙公司资产支持计划项目发行的收益凭证，根据合同约定，该收益凭证期限为三年，预计年收益率 6%，当年收益于下年 1 月底前支付；收益凭证到期时按资产支持计划所涉及的资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金；发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率计算的收益。甲公司计划持有该收益凭证至到期，该收益凭证于 2

　×16 年 12 月 31 日的公允价值为 980 万元，2×16 年度，甲公司的会计处理如下：

　 借：债权投资

　1 000

　 贷：银行存款

　1 000

　 借：应收账款

　60

　 贷：投资收益

　 60

　 【要求】对注册会计师质疑的交易或事项，分别判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；对不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”或“利润分配——未分配利润”科目，直接使用相关会计科目，也无需编制提取盈余公积、结转利润分配的会计分录）。

　『正确答案』

　 （1）事项（1），甲公司的会计处理不正确。理由：发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率计算的收益，说明回收的金额不固定或可确定，所以不能按照债权投资核算，又因为该收益凭证期限为 3 年，所以应该按照其他债权投资核算。

　 更正分录如下：

　 借：其他债权投资

　 1 000

　 贷：债权投资

　 1 000

　 借：其他综合收益

　 20

　 贷：其他债权投资

　 20

　 借：投资收益

　 60

　 贷：应收账款

　 60

　（3）甲公司自 2×16 年 1 月 1 日起将一项尚可用 40 年的出租土地使用权转为自用并计划在该土地使用权上建造厂房。转换日，该土地使用权的公允价值为 2 000 万元，账面价值为 1 800 万元，截至 2×16 年 12 月 31 日，甲公司为建造厂房实际发生除土地使用权外的支出 1 800 万元，均以银行存款支付。该土地使用权于 2×06 年 1 月 1 日取得，成本为 950 万元，预计可用 50 年，取得后立即出租给其他单...