第10讲,外币折算，会计政策、会计估计变更和差错更正

　第十六章 外币折算 【例题 1·判断题】记账本位币的确定 如果境外经营所从事的活动是视同本企业经营活动的延伸，构成企业经营活动的组成部分，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。（ ）

　【答案】√ 【例题 2·单选题】外币交易的会计处理 企业将收到的投资者以外币投入的资本折算为记账本位币时，应采用的折算汇率是（ ）。

　A．投资合同约定的汇率 B．投资合同签订时的即期汇率C．收到投资款时的即期汇率D．收到投资款当月的平均汇率 【答案】C 【解析】企业接受外币资本投资的，只能采用收到投资当日的即期汇率折算，不得采用合同约定汇率，也不得采用即期汇率的近似汇率折算。

　【例题 3·多选题】外币交易的会计处理 下列关于工商企业外币交易会计处理的表述中，正确的有（ ）。

　A．结算外币应收账款形成的汇兑差额应计入财务费用B．结算外币应付账款形成的汇兑差额应计入财务费用 C．出售外币交易性金融资产形成的汇兑差额应计入投资收益 D．出售外币其他权益工具投资形成的汇兑差额应计入其他综合收益 【答案】ABC 【解析】出售外币其他权益工具投资形成的汇兑差额，应计入留存收益，不计入其他综合收益。

　【例题 4·单选题】外币交易的会计处理 甲公司记账本位币为人民币，外币业务的记账汇率采用交易日即期汇率折算。本月初汇率为 1 美元=6.85 元人民币，本月 15 日将其中的 20000 美元出售给中国银行，当日中国银行美元买入价为 1 美元=6.90 元人民币，卖出价为 1 美元=6.94 元人民币，当日市场汇率为 1 美元=6.92 元人民币。甲公司售出该笔美元时应确认的汇兑损失为（ ）元人民币。

　A．0 B．400 C．800 D．1000 【答案】B 【解析】企业售出该笔美元应确认的汇兑损失=20000×（6.92-6.90）=400（元人民币）。

　【例题 5·单选题】外币交易的会计处理

　甲公司以人民币作为记账本位币，按月计算汇兑损益。2018 年 11 月 30 日，即期汇率为 1 美元=6.9 人民币元，应付账款美元账户贷方余额为 150 万美元。2018 年 12 月 10 日，使用美元偿还应付账款 30 万美元，当日即期汇率为 1 美元=6.92 人民币元。2018 年 12 月 31 日，即期汇率为 1 美元=6.94 人民币元。不考虑其他因素，应付账款美元账户相关交易对甲公司 2018 年 12 月营业利润的影响金额为（ ）。

　A．减少 5.4 万元 B．减少 6 万元 C．增加 0.6 万元 D．增加 4.8 万元 【答案】A 【解析】2018 年 12 月 10 日，因债务结算而产生的汇兑损失=30×（6.92-6.9）=0.6（万元人民币）

　借：应付账款——美元 （30×6.9）207 财务费用——汇兑差额 0.6 贷：银行存款——美元 （30×6.92）207.6 2018 年 12 月 31 日，因期末折算而产生的汇兑损失=（150-30）×6.94-（150×6.9-207）=4.8（万元人民币）

　借：财务费用——汇兑差额 4.8 贷：应付账款——美元 4.8 所以，应付账款美元账户相关交易对甲公司 2018 年 12 月营业利润的影响金额=0.6+4.8=5.4 万人民币元 （汇兑损失）。

　【例题 6·单选题】外币交易的会计处理 2018 年 12 月 1 日，甲公司以 300 万港元取得乙公司在香港联交所挂牌交易的 H 股 100 万股，作为其他权益工具投资核算。2018 年 12 月 31 日，上述股票的公允价值为 350 万港元。甲公司以人民币作为记账本位币， 假定 2018 年 12 月 1 日和 31 日 1 港元即期汇率分别为 0.83 元人民币和 0.81 元人民币。不考虑其他因素， 2018 年 12 月 31 日，甲公司因该资产计入所有者权益的金额为（ ）万元。

　A．34.5 B．40.5 C．41 D．41.5 【答案】A 【解析】对于外币其他权益工具投资，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应计入其他综合收益，所以因该资产计入所有者权益的金额=350×0.81-300×0.83=34.5（万元人民币）。

　【例题 7·单选题】外币交易的会计处理 下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入财务费用的是（ ）。

　A．应收账款B．银行存款 C．交易性金融资产D．债权投资 【答案】C 【解析】外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入公允价值变动损益，而不是计入财务费用。

　【例题 8·判断题】外币财务报表折算 外币账务报表折算产生的折算差额，应在资产负债表“未分配利润”项目列示。（ ）

　【答案】× 【解析】外币报表折算差额在资产负债表的“其他综合收益”项目单独反映。

　【例题 9·判断题】外币财务报表折算 企业对境外经营财务报表进行折算时，资产负债表各项目均采用资产负债表日的即期汇率折算，利润表各项目均采用交易发生日的即期汇率或与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。( ) 【答案】× 【解析】企业对境外经营的财务报表进行折算时，资产负债表中的资产和负债项目采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

　【例题 10·多选题】外币财务报表折算 下列关于资产负债表外币折算的表述中，正确的有（ ）。

　A．外币报表折算差额应在所有者权益项目下单独列示 B．采用历史成本计量的资产项目应按资产确认时的即期汇率折算C．采用公允价值计量的资产项目应按资产负债表日即期汇率折算 D．“未分配利润”项目以外的其他所有者权益项目应按发生时的即期汇率折算 【答案】ACD 【解析】对外币报表进行折算时，资产负债表项目中的资产项目，应采用资产负债表日的即期汇率折算。

　【例题 11·多选题】外币财务报表折算 企业将境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表时，应当采用发生时的即期汇率折算的项目有（ ）。

　A．固定资产B．应付账款C．营业收入D．资本公积 【答案】CD 【解析】对企业外币财务报表进行折算时，资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，选择 A 和 B 错误，选项D 正确；利润表中的收入项目，采用交易发生日的即期汇率折算，选项 C 正确。

　【例题 12·多选题】外币财务报表折算 企业对境外经营财务报表折算时，下列各项中，应当采用资产负债表日即期汇率折算的有（ ）。

　A．债权投资B．实收资本C．应付账款D．盈余公积 【答案】AC 【解析】企业对境外经营财务报表折算时，对于资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

　【例题 13·计算题】外币交易的会计处理

　甲公司为医疗设备经销商，以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有美元账户和欧元账户。

　甲公司有关外币账户 2×18 年 11 月 30 日的余额如表所示。

　项目 外币账户余额 汇率 折算人民币账户余额 银行存款（美元户）

　600（万美元）

　6.8 4080（万人民币元）

　应收账款（美元户）

　500（万美元）

　6.8 3400（万人民币元）

　长期借款（欧元户）

　2000（万欧元）

　7.9 15800（万人民币元）

　①12 月 6 日，以人民币向银行买入 200 万美元。当日即期汇率为 1 美元=6.82 人民币元，银行卖出价为 1 美元=6.84 人民币元，买入价为 1 美元=6.8 人民币元。

　②12 月 12 日，收到应收账款 300 万美元，将其兑换为人民币存入银行。当日即期汇率为 1 美元=6.85 人民币元，银行卖出价为 1 美元=6.87 人民币元，买入价为 1 美元=6.82 人民币元。

　③12 月 20 日，从国外购入一批新型医疗设备 100 台（该设备在国内市场尚无供应），购买单价为 7 万美元/台。该设备已验收入库，款项已用美元支付。当日即期汇率为 1 美元=6.86 人民币元。

　另外，以银行存款支付该设备的进口关税 64 万人民币元。

　④12 月 31 日，计提长期借款 12 月份发生的利息。该长期借款系 2×18 年 1 月 1 日从银行借入的外币借款，专门用于某在建工程建造（截至 12 月 31 日工程尚未完工），其利息费用和汇兑差额符合资本化条件。该外币借款金额为 2000 万欧元，期限为 2 年，年利率为 5%，按月计提并于次月 5 日支付利息。

　⑤12 月 31 日，进口的该批医疗设备尚有 40 件没有销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至 6.5 万美元/台，不考虑相关销售税费。

　⑥12 月 31 日，根据当日即期汇率对有关外币货币性项目进行调整并确认汇兑差额，当日有关外币的即期汇率为：1 欧元=7.92 人民币元；1 美元=6.90 人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。

　要求：

　（1）根据资料①～⑤，编制甲公司与外币业务相关的会计分录。

　（2）根据资料⑥，计算甲公司 2×18 年 12 月 31 日应确认的汇兑差额，并编制相应的会计分录。

　【答案】（1）业务① 借：银行存款——美元 （200×6.82）1364 财务费用——汇兑差额

　4 贷：银行存款——人民币 （200×6.84）1368 业务② 借：银行存款——人民币 （300×6.82）2046 贷：应收账款——美元 （300×6.8）2040 财务费用——汇兑差额

　6 业务③ 借：库存商品 （100×7×6.86+64）4866 贷：银行存款——美元 （100×7×6.86）4802 ——人民币 64 业务④

　借：在建工程 （2000×5%÷12×7.92）66 贷：应付利息——欧元

　66 业务⑤ 可变现净值=40×6.5×6.9=1794（万元人民币）

　成本=4866/100×40=1946.4（万元人民币）

　应当计提的存货跌价准备=1946.4-1794=152.4（万元人民币）

　借：资产减值损失 152.4 贷：存货跌价准备 152.4 （2）“银行存款——美元”账户汇兑差额=（600+200-700）×6.9-（4080+1364-4802）=48（万人民币元）

　“应收账款——美元”账户汇兑差额=（500-300）×6.90-（3400-2040）=20（万人民币元）

　“长期借款——欧元”账户汇兑差额=2000×7.92-15800=40（万人民币元）

　“应付利息——欧元”账户汇兑差额=2000×5%÷12×7.92-66=0 相关会计分录为：

　借：银行存款——美元 48 应收账款——美元 20 贷：财务费用——汇兑差额 68 借：在建工程 40 贷：长期借款——欧元 40

　第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正 【例题 1·单选题】会计政策变更 投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（ ）。

　A．资本公积B．营业外收入C．未分配利润D．投资收益 【答案】C 【解析】投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应该作为会计政策变更处理，公允价值与价值的差额应计入留存收益，选项 C 正确。

　【例题 2·判断题】会计政策变更

　对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。( ) 【答案】√ 【解析】提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变 更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　【例题 3·单选题】会计政策变更 下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。

　A．固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法 B．固定资产改造完成后将其使用年限由 6 年延长至 9 年 C．投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式 D．租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策 【答案】C 【解析】选项 A 属于会计估计变更，选项 B．D 是正常的事项，不属于变更，选项 C 是会计政策变更。

　【例题 4·判断题】会计政策变更 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（ ）

　【答案】√ 【例题 5·多选题】会计估计变更 下列各项中，属于企业会计估计变更的有（ ）。

　A．使用寿命确定的无形资产的摊销年限由 10 年变更为 6 年 B．合同履约进度的确定方法由投入法改为产出法C．固定资产的净残值率由 7%改为 4% D．存货的发出计价方法由先进先出法变更为月末一次加权平均法 【答案】ABC 【例题 6·单选题】前期差错更正 下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中，正确的是（ ）。

　A．追溯重述法B．追溯调整法C．红字更正法D．未来适用法 【答案】A 【例题 7·多选题】前期差错更正 下列会计事项中，可能会影响企业期初留存收益的有（ ）。

　A．发现上年度漏计一项办公费 100 万元 B．因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由直线法改为车流量法C．使用本年利润弥补上年度亏损 D．盘盈一项固定资产 【答案】AD

　【解析】选项 B，属于会计估计变更，应采用未来适用法处理，不影响期初留存收益；选项 C，属于与当年度正常事项，只影响期末留存收益，不影响期初留存收益。

　【例题 8·单选题】前期差错更正 2018 年 12 月 31 日，甲公司发现 2017 年符合资本化条件的内部研发支出 1000 万元全额计入了管理费用， 并按照税法优惠政策，一次性按照 1750 万元进行了税前扣除，被认定为重大差错。该无形资产于 2017 年 7 月 1 日研发成功并达到预定用途，预计使用 5 年，残值为零，假定采用直线法摊销。甲公司适用的企业所得税税率为 25%，无其他纳税调整事项，按 10%提取法定盈余公积。不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2018 年 12 月 31 日资产负债表“未分配利润”项目年初余额调增（ ）万元。

　A．545.625 B．675 C．900 D．1254.375 【答案】A 【解析】企业应将原计入管理费用 1000 万元更正为计入无形资产，对于应交所得税的调整，错误处理是税前扣除 1750 万元，而正确的处理是税前扣除：1750/5/2=175（万元），所以应调增应交所得税的金额 =（1750-175）×25%=393.75（万元）。所以，应调增年初未分配利润项目的金额=（1000-393.75）×（1- 10%）=545.625（万元）

　【例题 9·判断题】前期差错更正 前期重大差错的调整结束后，应调整发现年度财务报表的本期数和年末数。（ ）

　【答案】× 【解析】前期重大差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。

　【例题 10·多选题】前期差错更正 在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项，企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有（ ）。

　A．公布上年度利润分配方案 B．债权投资因业务模式变更被重分类为其他债权投资 C．发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本 D．发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按 10 年平均摊销 【答案】CD 【解析】选项 AB 属于正常事项。